與私債的承擔通過轉(zhuǎn)讓合同而移轉(zhuǎn)債務不同，基于稅收法定主義原則的考量，稅收債務的移轉(zhuǎn)一般不能通過合意實現(xiàn)，主要是基于法律的直接規(guī)定而產(chǎn)生，但是否應當絕對禁止合意移轉(zhuǎn)稅收債務，這是一個需要進一步研究的問題。筆者認為，根據(jù)稅收債務的承擔者是否為稅法上所特定之人，可將稅收債務的承擔分為兩種情況：一是稅收債務的繼承，指在稅收債務移轉(zhuǎn)過程中，稅收債務的承擔者為稅法直接規(guī)定的特定之人的移轉(zhuǎn)；二是第三人代為履行稅收債務，指稅收債務移轉(zhuǎn)過程中，稅收債務的承擔者是與納稅人通過合同方式移轉(zhuǎn)稅收債務的非特定的第三人的移轉(zhuǎn)。其中真正意義上的稅收債務的承擔僅指第三人代為履行稅收債務[14].

　　1、關(guān)于稅收債務的繼承

　　稅收債務的繼承主要包括納稅人合并與分立過程中稅收債務的繼承，第二次納稅義務人稅收債務的繼承，繼承人、受遺贈人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人稅收債務的繼承等三種情況。

　?。?）納稅人的合并與分立過程中稅收債務的繼承

　　日本《地方稅法》規(guī)定：“由于法人的合并二對納稅義務的繼承”；[15]韓國稅法也承認“因法人合并的納稅義務之承繼”；[16]我國《稅收征管法》第四十八條規(guī)定，納稅人有合并、分立情形的，應當向稅務機關(guān)報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任。

　?。?）第二次納稅義務人稅收債務的繼承

　　為了確保稅收，日本稅法將納稅義務分為兩次納稅義務，當認為從原納稅義務人身上不可能征收全部或部分稅額時（即第一次納稅義務沒有履行時），則把與該人在人身或財產(chǎn)方面具有特殊關(guān)系的人列為第二次納稅義務人，并由其代替原納稅義務人負擔納稅義務。第二次納稅義務人主要包括：無限責任股東的第二次義務，清算人等的第二次義務、同族公司的二次義務、實質(zhì)課稅額等二次義務、共同事業(yè)者的二次義務、事業(yè)受讓人的二次義務、無償受讓人的二次義務、無法人資格的社團等。我國大陸稅法沒有對第二次納稅義務作出規(guī)定，僅規(guī)定了第一次納稅義務。但在我國臺灣地區(qū)稅法中卻有類似于日本第二次納稅義務的規(guī)定，如臺灣“平均地權(quán)條例”第50條規(guī)定：“土地所有權(quán)移轉(zhuǎn)，其應納之土地增值稅，納稅義務人未于規(guī)定期限內(nèi)繳納者，得由取得所有權(quán)之人代為繳納。依第47條規(guī)定由權(quán)利人單獨申報土地移轉(zhuǎn)現(xiàn)值者，其應納之土地增值稅，應由權(quán)利人代為繳納?！?[17]

　　可見，與納稅人的合并與分立過程中稅收債務的繼承一樣，日本稅法上關(guān)于第二次納稅義務的規(guī)定中，第一次納稅義務是第二次納稅義務存在的前提，而第二次納稅義務則是對第一次納稅義務的繼承，其中最主要的就是對第一次納稅義務人稅收債務的繼承。

　　事實上，由于我國現(xiàn)行稅法缺乏規(guī)定，實踐中納稅人利用與本人在人或財產(chǎn)方面具有特殊關(guān)系的人規(guī)避或偷逃稅款的情況時有發(fā)生。筆者認為，日本稅法對第二次納稅義務的規(guī)定彌補了第一次納稅義務的不足，能更好地保障國家稅收之債的實現(xiàn)，這一點值得我國借鑒。

　?。?）繼承人、受遺贈人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人稅收債務的繼承

　　世界許多國家和地區(qū)的稅法都對此有規(guī)定。如《日本地方稅法》第9條規(guī)定了“由于繼承財產(chǎn)而對納稅義務的繼承”與“由于法人的合并而對納稅義務的繼承”[18].韓國稅法也承認 “因繼承的納稅義務之承繼”。[19]此外，我國臺灣地區(qū)“稅捐稽征法”第14條也規(guī)定，“納稅義務人死亡，遺有財產(chǎn)者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執(zhí)行人、繼承人、受遺贈人或遺產(chǎn)管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐后，始得分割遺產(chǎn)或交付遺贈。遺囑執(zhí)行人、繼承人、受遺贈人或遺產(chǎn)管理人，違反前項規(guī)定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務?！盵20]我國繼承法第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以他的遺產(chǎn)實際價值為限。超過遺產(chǎn)實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應當繳納的稅款和債務可以不負償還責任。”第34條規(guī)定：“執(zhí)行遺贈不得防礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務?！?/p>

　　可見我國法律上也承認繼承人、受遺贈人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人稅收債務的繼承。

　　2、稅收債務的承擔

　　稅收債務的承擔這里是指納稅人與不特定的第三人通過合意由第三人代為清償納稅人稅收債務的情況。從世界很多國家稅收立法來看，許多國家稅法都有允許第三人代為履行稅收債務的規(guī)定。如德國《租稅通則》第48條第1款之規(guī)定就予以承認：“對稽征機關(guān)之租稅債務關(guān)系之給付，得由第三人為之。”日本《國稅通則法》第41條第1款，也明文規(guī)定稅收債務可由第三人清償之。[21]但“它與民法中的第三人清償?shù)牟煌c在于，沒有民法中有關(guān)‘無厲害關(guān)系之第三人不得違背債務人的意思實施清償行為’的限制。任何第三人均可以以自己的名義交納納稅人應納之稅款，這是考慮到，納稅義務的產(chǎn)生是大量的、經(jīng)常的，采用民法規(guī)定的條件，是不現(xiàn)實的?！盵22]從世界各國來看，稅務部門正在與越來越多的中介機構(gòu)進行協(xié)作，以簡化稅務工作的處理流程。中介機構(gòu)可以代替納稅人向政府支付稅款，已經(jīng)稱為稅收征管的一種發(fā)展趨勢。比如，在加拿大的一些稅務局，50%以上的現(xiàn)金稅收都是通過金融機構(gòu)實現(xiàn)的。實踐證明這種方式不僅能夠?qū)斩词盏钠睋?jù)進行更好的管理，而且稅務部門和海關(guān)還可以從金融機構(gòu)對大量金融交易的高效轉(zhuǎn)賬處理過程中獲得好處。比如，稅務局可以從多個內(nèi)、外部數(shù)據(jù)源獲得數(shù)據(jù)，用于評估自身計劃的風險和總結(jié)稅務申報的特征。

　　這里需要研究的問題是，第三人代繳稅款之后，是否也如民法上規(guī)定可以享有代位求償權(quán)？日本《國稅通則法》第41條第2款明文規(guī)定“代替納稅人繳納稅款的第三人，在對交納擁有正當利益或其交納行為征得納稅人同意時，可以取代國家或地方政府享有納稅人為擔保其稅收而設定的抵押權(quán)。但是該抵押權(quán)如為最高額抵押且在應擔保的本金確定前已交納時，不在此限。”[23]

　　稅收債務是否可由第三人合意清償？我國稅法目前尚無明文規(guī)定。但從世界稅收征管立法的發(fā)展趨勢來看，筆者這對我國稅收征管法有借鑒意義。

　　四、稅收之債移轉(zhuǎn)的原因分析

　　對于私債而言，其移轉(zhuǎn)的原因概括起來主要有以下三種：（1）基于法律的直接規(guī)定而發(fā)生，此類移轉(zhuǎn)可稱之為法定的移轉(zhuǎn)，如依繼承法規(guī)定，被繼承人死亡，其包括債在內(nèi)的遺產(chǎn)即移轉(zhuǎn)于繼承人；（2）基于法院的裁決而發(fā)生，此類移轉(zhuǎn)稱作裁判上的移轉(zhuǎn)；（3）基于民事法律行為而發(fā)生，此類移轉(zhuǎn)稱為意定的移轉(zhuǎn)，如遺囑人以遺囑將其債轉(zhuǎn)讓給繼承人或受遺贈人，或轉(zhuǎn)讓人與受讓人訂立轉(zhuǎn)讓合同而將債轉(zhuǎn)讓，這也是私債移轉(zhuǎn)的最為普遍的原因。稅收之債作為一種公法之債，具有自力執(zhí)行的效力，[24]故一般不基于法院的判決而產(chǎn)生，也不基于法院的判決而移轉(zhuǎn)。因此，稅收之債移轉(zhuǎn)的原因僅包括法定的移轉(zhuǎn)和意定的移轉(zhuǎn)兩種情況。對于稅收之債而言，基于稅收法定主義，從上述的分析可以得知，法定的移轉(zhuǎn)是稅收之債移轉(zhuǎn)的主要原因。

　　1、稅收之債移轉(zhuǎn)之法定原因

　　這是稅收之債移轉(zhuǎn)的主要原因。一方面對于稅收債權(quán)之讓與而言，無論是前述的稅收之債的國家讓與、財政轉(zhuǎn)移支付中的稅收返還，還是特別情況下的其他機關(guān)的代征行為，都必須事先有法律的規(guī)定，法律無規(guī)定者，稅收債權(quán)之讓與無效。正如有的學者所說，“稅收債權(quán)人的變更應當具有明確的法律依據(jù)甚至是憲法依據(jù)。中央稅收債權(quán)人不能任意侵占地方債權(quán)人的稅收債權(quán)。否則就有可能違背地方自治或中央與地方合理分權(quán)的憲法原則，甚至可能侵犯各州（成員國）的或地方政府的憲法權(quán)利?！盵25]

　　另一方面，納稅主體是課稅要素的主要內(nèi)容之一，稅收法定主義原則要求課稅要素法定，也就是說，納稅義務人的確定是依照稅收法律的規(guī)定確定的，不允許任何人、任何組織隨意確定。無論是納稅人合并與分立過程中稅收債務的繼承，第二次納稅義務人稅收債務的繼承，還是繼承人、受遺贈人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人稅收債務的繼承，以及稅收擔保人稅收債務的繼承，都需要有法律的明確規(guī)定，法律沒有規(guī)定有納稅義務的人，不能要求其納稅。“納稅義務的繼承，實際上是在法律有明確規(guī)定的情況下，對原來負有納稅義務的納稅主體的稅收債務的繼受和承接。繼承者繼承原納稅主體的納稅義務后，不僅可取得其相應的稅法權(quán)利，而且更需承擔其未履行的納稅義務?！薄俺朔捎忻鞔_規(guī)定的以外，納稅義務的繼承不能濫用，因為它關(guān)系到納稅人的納稅能力和稅負公平的問題?！盵26]

　　2、稅收之債移轉(zhuǎn)之意定原因

　　稅收之債的意定移轉(zhuǎn)屬于稅收債務的承擔范疇。一些學者指出，第三人與稅收債務人通過約定移轉(zhuǎn)稅收債務，此種移轉(zhuǎn)約定，雖依意思自治原則應屬有效，但僅構(gòu)成私法上的契約，不能變更稅法上的債務關(guān)系。也就是說，第三人代為繳納并不意味著第三人能取代公法上稅收債務人的法定地位，稅收債務人并不因契約有效而得以免責。[27]筆者也同意此觀點。但該學者進而指出，如果第三人違反契約設定的義務拒絕代繳稅款，依據(jù)稅收法定主義，稅務機關(guān)并不能強制其繳納，即第三人對稅收債權(quán)人并不直接負責任，僅對稅收債務人負私法契約上的違約責任。進而將其歸為他人責任的特殊情形。[28]對此觀點，筆者認為值得商榷。

　　首先，第三人與稅收債務人通過約定移轉(zhuǎn)稅收債務，盡管稅收債務人并不因契約的存在而完全免除自己的義務與責任，但契約的存在確實已將部分義務與責任移轉(zhuǎn)至第三人，使第三人成為了稅收債務的共同承擔者。也就是說，契約的存在使原本對稅收債務沒有任何關(guān)系的第三人成為稅收債務的連帶責任人，與納稅人對稅收債務共同承擔連帶清償責任，如果第三人違反契約設定的義務拒絕代繳稅款，當然應當對稅務機關(guān)承擔相應責任。因此，第三人對稅收債權(quán)人完全不負直接責任的觀點是不正確的。

　　其次，如果第三人違反契約設定的義務拒絕代繳稅款，稅務機關(guān)可以強制其繳納，其原因在于第三人與稅務機關(guān)存在有代他人履行稅收債務的行政合同。從表象上看，第三人與稅收債務人移轉(zhuǎn)稅收債務似乎僅存在私法自治關(guān)系，其實不然。在第三人與稅收債務人移轉(zhuǎn)稅收債務的過程中，除了前述的具有私法性質(zhì)的自治合同以外，該合同還須經(jīng)稅務機關(guān)認可和批準才能產(chǎn)生法律約束力，這樣，在第三人與稅務機關(guān)之間實質(zhì)上又形成了一種新的合同關(guān)系，這個合同關(guān)系不同于前述的具有私法性質(zhì)的自治合同關(guān)系，從性質(zhì)上講，筆者認為當屬一種行政合同關(guān)系。從這一點來講，稅收債務的承擔有些類似于納稅擔保。[29]其實，正是這種行政合同關(guān)系的存在，才使得稅務機關(guān)在第三人違反契約設定的義務拒絕代繳稅款時可以直接對其采取強制措施，強制其履行約定承擔的義務。

　　再其次，稅收法定主義與第三人承擔直接責任并不矛盾。稅收法定主義盡管強調(diào)要求納稅要素，但稅收法定原則也并不是僵化的，在某些情況下，可以有所突破。例如，現(xiàn)代各國稅法在強調(diào)稅收法定主義原則時，還規(guī)定了實質(zhì)征稅原則，這被認為是對稅收法定主義原則的一種突破。事實上，在私法合意基礎上通過行政機關(guān)的批準或認可，將私法合意轉(zhuǎn)化為公法上的行政合同關(guān)系，從而使私法合意具有公法上效力的情況，已經(jīng)是大量存在的法律現(xiàn)象。從某種程度上講，稅法上在稅收法定主義的大的原則下允許一定范圍內(nèi)私法自治的存在，也反映了現(xiàn)代法律公私法相互融合、共同發(fā)揮作用的一種發(fā)展趨勢。

　　最后，以私法合意產(chǎn)生公法效力的前提必須是私法合意得到公力機關(guān)的認可和批準，而且范圍要嚴格加以限制。具體對稅收債務的承擔而言，第三人與稅收債務人關(guān)于移轉(zhuǎn)稅收債務的約定，必須經(jīng)稅務機關(guān)認可和批準。稅務機關(guān)要對第三人的資格進行嚴格審查，并加以控制。否則，稅收債務的承擔不僅不能起到方便納稅人履行義務，提高稅收征管效率之作用，而且還可能動搖稅收法定主義的稅法基礎，甚至會成為一些人規(guī)避和偷逃國家稅款的新的途徑和方式。

　　盡管稅收法定主義要求納稅人不得將義務以合同的方式移轉(zhuǎn)給第三人，但隨著商品交易的發(fā)展，國家稅收征管向更人性化、更高效、更便捷于納稅人的方向發(fā)展，傳統(tǒng)的稅收之債絕對禁止當事人以合意方式移轉(zhuǎn)的情況在發(fā)生改變?？梢灶A見，稅法絕對禁止當事人以任何方式轉(zhuǎn)讓稅收義務的情況也會發(fā)生變化。同樣需要指出的是，這里我們把第三人代為履行稅收債務看成是一種稅收債務的移轉(zhuǎn)只是基于實踐論的角度對稅收之債所作的一種理解，而不是基于認識論的角度而言的。

　　四、結(jié)束語

　　綜上所述，與私法之債相類似，稅收之債也具有可移轉(zhuǎn)性。從總的方面來看，稅收債務的移轉(zhuǎn)包括稅收債權(quán)的讓與和稅收債務的繼承以及稅收債務的承擔三個方面。稅收債權(quán)的讓與主要有稅收債權(quán)在中央政府與地方政府之間的讓與，稅收債權(quán)在稅務機關(guān)之間以及稅務機關(guān)與其他征稅機關(guān)之間的讓與三種表現(xiàn)形式；稅收債務的繼承主要有納稅人的合并與分立過程中稅收債務的繼承、第二次納稅義務人稅收債務的繼承、繼承人、受遺贈人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人稅收債務的繼承等三種情形；稅收債務的承擔則表現(xiàn)為第三人代為履行稅收債務的情況。由于稅收法定主義的限制，稅收之債的移轉(zhuǎn)最主要，最常見的就是稅收債務繼承，但也不排除其他移轉(zhuǎn)情況的存在。稅收債務移轉(zhuǎn)的原因來主要在于稅法的直接規(guī)定，但稅收債務也可基于意定而發(fā)生，這也是世界各國稅法發(fā)展的一個新的趨勢。

　　但由于稅收之債移轉(zhuǎn)涉及的問題很多，而且十分復雜，加上筆者知識結(jié)構(gòu)的局限，其中許多問題的探討只能是拋磚引玉，錯誤難免。更深的問題尚待以后進一步研究，并求教于學人。

　　注釋：

　　[1]租稅的法認識論研究將租稅法律現(xiàn)象當作社會現(xiàn)象加以研究，以客觀地解釋和闡明其中的法規(guī)為目的。一般將這種研究劃入“法科學的領域”。租稅的法實踐論，是指以租稅的法解釋論、立法論進行研究。依租稅法實踐論研究的本意，它應歸于法律學或?qū)嵱梅▽W的領域。北野弘久在《稅法學原論》一書中再三說明“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學原理的，如果采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。” 見北野弘久著，陳剛等譯《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第11頁  .筆者亦深以為然，而國內(nèi)許多學者在將稅收關(guān)系作為一種債權(quán)債務關(guān)系研究時，往往忽略了這個前提，并試圖以債權(quán)債務關(guān)系說來構(gòu)建稅法學的科學體系，實踐證明很難行得通。因此，筆者本文的探討，目的也僅在于對稅法的解釋論或稅收立法學有所借鑒，而不在對稅法學科學體系構(gòu)建提出什么新的見解和主張。

　　[2]見魏建國，劉劍文：《新稅收征管法在中國稅法學上的意義》，《稅務研究》2001年第9期。

　　[3]見劉劍文著：《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年版，第13-19頁。

　　[4]從后面的分析可以看到，債的“繼承”盡管也屬于債的移轉(zhuǎn)，但債的移轉(zhuǎn)除了“繼承”以外，還包括有其他的情況。

　　[5]見劉劍文主編：《稅法學》，人民出版社2002年版，第111頁；張守文：《略論納稅主體的納稅義務》，《稅務研究》2000年第8期；楊小強：《稅收債務關(guān)系及其變動研究》，見劉劍文主編：《財稅法論叢》（第一卷），法律出版社2002年版，第185頁，這也是目前筆者所見國內(nèi)唯一的一篇從稅收債務角度研究其變動的專論文章。

　　[6]見現(xiàn)行《稅收征管法》第四十八條。

　　[7]見魏振瀛：《民法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第352頁。

　　[8]陳朝璧：《羅馬法原理》（上冊），商務印書館出版，第204頁。轉(zhuǎn)引自張廣興：《債法總論》，法律出版社2000年版，第231-232頁。

　　[9]楊小強：《稅收債務關(guān)系及其變動研究》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第一卷），法律出版社2002年版，第185頁。

　　[10]見徐孟洲主編：《稅法》，中國人民大學出版社1999版，第24頁。

　　[11]對于稅收權(quán)利義務關(guān)系是否具有單務性，目前學界還存在爭論。如有的學者指出“在單務契約中，僅一方當事人負擔給付義務，稅收之債如為單務契約，就意味著僅納稅人負擔義務而國家不必為相應給付，這樣稅金就成了公民對國家的贈與，債之關(guān)系只約束了納稅人而未約束國家。這與稅收之債的本意-通過債之關(guān)系約束雙方當事人-是相違背的。何況如前述，稅收是公民向國家購買公共產(chǎn)品所支付的對價，因此，稅收之債是一種買賣契約，是典型的雙務契約。”（見董曉玲：《稅收權(quán)力關(guān)系與稅收債務關(guān)系研究》，中國財稅法網(wǎng)2004-06-12）但筆者認為，僅從稅收的給付而言，單務說無疑是正確的，這也是國內(nèi)大多數(shù)學者的看法。

　　[12]見董曉玲：（同上）有的學者試圖從稅收之債的債務屬性和權(quán)力屬性出發(fā)，將稅收債權(quán)人的變更，劃分為課稅權(quán)主體的變更、稅收征管權(quán)主體的變更和稅收收益權(quán)主體的變更。（見翟繼光：《稅收之債基礎理論研究》，經(jīng)濟法網(wǎng)2003-05-28）盡管有一定道理，這種二元論的主張，由于忽視了研究稅收之債的實踐論基礎，將會使我們整個理論背離研究的主旨。筆者認為，研究稅收之債的移轉(zhuǎn)，不能脫離法的實踐論基礎。事實上，也正是基于此，稅務機關(guān)代位權(quán)、撤銷權(quán)的行使才存在有合理的依據(jù)。

　　[13]許多專家指出，擅自通過財政返還稅收是一種以吸引稅源為目的的不正?，F(xiàn)象，它不但破壞了稅收公平主義原則和實質(zhì)征稅原則，造成收入分配不公平，使貧富差距加大，而且削弱了地方財力，造成了地方財政收入虛增的惡性循環(huán)，削弱了稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟的功能。這種情況當盡快改變。

　　[14]國內(nèi)目前對稅收債務的研究主要集中在第一種情況，即稅收債務的繼承研究方面，而對第三人代為履行稅收債務的研究，由于我國現(xiàn)行稅法沒有明確規(guī)定，理論界的探討目前僅有少數(shù)學者有所涉及。

　　[15]轉(zhuǎn)引自楊小強：《稅收債務關(guān)系及其變動研究》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第一卷），法律出版社2002年版，第186頁。

　　[16]同上

　　[17]同上

　　[18]見吳炳昌譯：《日本地方稅法》，經(jīng)濟科學出版社1990年版，第10頁。

　　[19]參見王家福主編：《韓國市場經(jīng)濟法律導論》，中國社會科學出版社1997年版，第213頁。

　　[20]見《最新綜合六法全書》，臺灣地區(qū)三民書局印行1992年版，第1804頁。轉(zhuǎn)引自楊小強：《稅收債務關(guān)系及其變動研究》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第一卷），法律出版社2002年版，第186頁。

　　[21]轉(zhuǎn)引自楊小強：《稅收債務關(guān)系及其變動研究》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第一卷），法律出版社2002年版，第186頁。

　　[22]見金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社，1989年版，第325頁。

　　[23]見金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社，1989年版，第325頁。

　　[24]見魏俊：《稅權(quán)效力的概念淺議》，《山東工商學院學報》，2003年第4期。

　　[25]見翟繼光：《稅收之債基礎理論研究》，經(jīng)濟法網(wǎng)，2003-05-28.

　　[26]見張守文《略論納稅主體的納稅義務》，《稅務研究》，2000年第8期。

　　[27]楊小強：《稅收債務關(guān)系及其變動研究》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第一卷），法律出版社2002年版，第186頁。也正是基于此原因，金子宏先生在其《日本稅法原理》一書將納稅義務的繼承和第三人代為履行稅收債務分別安排在不同的章節(jié)予以介紹。

　　[28]同上，第186頁。