中國(guó)加入WTO后，外國(guó)銀行會(huì)很快進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)，參與競(jìng)爭(zhēng)，我們有必要了解他們的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)、金融改革的進(jìn)行，我國(guó)銀行業(yè)的會(huì)計(jì)制度將來會(huì)向國(guó)際會(huì)計(jì)原則逐步靠攏，而貸款五級(jí)分類制的實(shí)施，無疑為我國(guó)呆壞賬及投資準(zhǔn)備金制度向國(guó)際慣例過渡提供了可能。因此，我們了解西方商業(yè)銀行與我國(guó)商業(yè)銀行在這方面制度的不同之處，包括準(zhǔn)備金種類、計(jì)提依據(jù)、計(jì)提比例和幣種及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理等方面的內(nèi)容，是十分必要的。

　　一、準(zhǔn)備金種類

　　目前我國(guó)商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金主要包括貸款準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。其中貸款準(zhǔn)備金又分為兩部分：一是用于核銷貸款本金損失的，稱為呆賬準(zhǔn)備金；另一是用于核銷貸款利息損失的，稱為壞賬準(zhǔn)備金。投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金則是用于核銷投資損失。

　　西方商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金通常只包括一般準(zhǔn)備金和特殊準(zhǔn)備金兩種。其中一般準(zhǔn)備金實(shí)質(zhì)上是體現(xiàn)商業(yè)銀行總體抗風(fēng)險(xiǎn)能力的一種儲(chǔ)備，不用來核銷貸款或債券投資的損失。1991年巴塞爾委員會(huì)規(guī)定，象一般準(zhǔn)備金這種對(duì)未確知的損失而計(jì)提的準(zhǔn)備金，可作為銀行補(bǔ)充資本，但作為補(bǔ)充資本的部分不超過銀行加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的1��25％。特殊準(zhǔn)備金則是針對(duì)單筆貸款或債券投資預(yù)期損失計(jì)提的一定百分比的準(zhǔn)備金，用于核銷相應(yīng)的損失。

　　二、準(zhǔn)備金的計(jì)提及計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)

　　我國(guó)商業(yè)銀行的呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提除建設(shè)銀行由總行集中計(jì)提外，其他銀行由各分行自行計(jì)提；而壞賬準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金則均是由各分行自行計(jì)提。西方商業(yè)銀行一般準(zhǔn)備金的計(jì)提既有由總行集中計(jì)提的，也有由各分行自行計(jì)提的；特殊準(zhǔn)備金則大多由各分行根據(jù)每筆貸款或未按市值重估的債券投資的具體情況自行計(jì)提，少數(shù)由總行集中計(jì)提，但有關(guān)的情況需報(bào)當(dāng)?shù)亟鹑诒O(jiān)管當(dāng)局。

　　由于一般準(zhǔn)備金對(duì)西方商業(yè)銀行來講實(shí)質(zhì)上是一種儲(chǔ)備，很多國(guó)家的監(jiān)管當(dāng)局對(duì)它的計(jì)提比例都無硬性規(guī)定，因此一些銀行尤其是上市銀行多采用由總行集中計(jì)提的方法，因?yàn)檫@樣做可將一般準(zhǔn)備金作為財(cái)務(wù)年度調(diào)節(jié)利潤(rùn)的一種手段。

　　1.準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)

　　我國(guó)呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)是各項(xiàng)信貸資金余額不包括已辦理抵押的貸款，壞賬準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)是應(yīng)收賬款余額；投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)是投資余額。

　　西方商業(yè)銀行通常是根據(jù)貸款組合中信貸質(zhì)量良好的貸款余額計(jì)提一般準(zhǔn)備金，即按五級(jí)貸款分類中正常貸款和特別關(guān)注類貸款的一定比例計(jì)提，有的銀行對(duì)未按市值重估的債券投資也按其余額的一定比例計(jì)提一般準(zhǔn)備金。特殊準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)是單筆貸款本金余額或未按市值重估的債券投資余額，對(duì)已進(jìn)以前年度損益表的應(yīng)收利息部分，也需考慮計(jì)提特殊準(zhǔn)備金。

　　2.準(zhǔn)備金的計(jì)提比例

　　我國(guó)財(cái)政部規(guī)定，商業(yè)銀行在歷年結(jié)轉(zhuǎn)呆賬準(zhǔn)備金余額達(dá)到年初貸款余額的1％時(shí)開始，呆賬準(zhǔn)備金按年初貸款余額1998年起按年末貸款余額的1％差額提取，壞賬準(zhǔn)備金按年末應(yīng)收賬款余額的0.3％提取。投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金按年初投資余額的0.3％提取，歷年結(jié)轉(zhuǎn)的投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金達(dá)到年初投資余額的1％時(shí)，實(shí)中外比較行差額提取。

　　對(duì)商業(yè)銀行的一般準(zhǔn)備金的計(jì)提比例各國(guó)監(jiān)管當(dāng)局通常無硬性的規(guī)定，有的監(jiān)管當(dāng)局要求達(dá)到期末貸款余額的1％以上。建設(shè)銀行香港分行參照香港金管局指引和同業(yè)慣例，由信貸委員會(huì)根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展、客戶財(cái)務(wù)狀況、行業(yè)發(fā)展、融資結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和有無抵押品等決定一般準(zhǔn)備金的計(jì)提比例。根據(jù)貸款和持至到期債券投資五級(jí)分類，對(duì)正常貸款和持至到期債券投資中的P1—P級(jí)（香港分行將正常貸款進(jìn)一步細(xì)分為P1—P級(jí)）和特別關(guān)注類分別按其余額的0％、0.01％、0.75％、0.65％和4％的比例計(jì)提一般準(zhǔn)備金。

　　對(duì)特殊準(zhǔn)備金的計(jì)提，西方商業(yè)銀行根據(jù)貸款和未按市值重估的債券投資五級(jí)分類，對(duì)“次級(jí)”及其以下的余額分別按一定比例提取，各國(guó)監(jiān)管當(dāng)局對(duì)此都有相關(guān)的指引。建行香港分行參照當(dāng)?shù)乇O(jiān)管當(dāng)局的指引及同業(yè)慣例，采用保守的特殊準(zhǔn)備金計(jì)提方法，制定的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)如下：對(duì)“次級(jí)”類貸款或未按市值重估的債券余額計(jì)提20％至60％的特殊準(zhǔn)備金：“可疑”類計(jì)提50％至75％：“損失”類計(jì)提100％。

　　3.暫記利息的特殊準(zhǔn)備金

　　我國(guó)有壞賬準(zhǔn)備金用于核銷利息損失，而西方商業(yè)銀行則沒有這類準(zhǔn)備金，但對(duì)確認(rèn)是有問題的貸款，其已在以前年度損益表中反映的應(yīng)收未收利息，全額計(jì)提特殊準(zhǔn)備金。

　　4.計(jì)提準(zhǔn)備金的貨幣單位

　　國(guó)內(nèi)人民幣貸款和投資的準(zhǔn)備金計(jì)提是用人民幣核算，核銷時(shí)也用人民幣作核算；外幣貸款和投資的準(zhǔn)備金在計(jì)提時(shí)一般采用美元作單位，但進(jìn)行核銷時(shí)，首先通過“買賣貨幣”賬戶將準(zhǔn)備金換算成以貸款或投資的原始貨幣為單位，再核銷相應(yīng)的貸款和投資余額。

　　西方商業(yè)銀行的一般準(zhǔn)備金計(jì)提和撥回均以基礎(chǔ)貨幣�匙鲉挝�。特殊準(zhǔn)備金的計(jì)提和撥回則以貸款或債券投資的原始貨幣作單位，每個(gè)報(bào)告期末再按當(dāng)時(shí)匯率折算成為基礎(chǔ)貨幣為單位。核銷貸款及投資也以原始貨幣為單位，每個(gè)報(bào)告期末再按當(dāng)時(shí)匯率折成以基礎(chǔ)貨幣為單位。

　　5.準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的監(jiān)督執(zhí)行

　　準(zhǔn)備金的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)在我國(guó)是由財(cái)政部規(guī)定。西方國(guó)家多由金融監(jiān)管當(dāng)局確定貸款準(zhǔn)備金方面的監(jiān)管指引，并監(jiān)督銀行有關(guān)政策的執(zhí)行情況，但指引本身并不具有法律效力。以香港為例，香港金融管理局對(duì)一般準(zhǔn)備金的計(jì)提比例并無書面規(guī)定，由銀行根據(jù)自身情況自行計(jì)提。對(duì)特殊準(zhǔn)備金，金融管理局基本上要求對(duì)五級(jí)貸款分類中“次級(jí)”及其以下等級(jí)的貸款分別提取某一百分比的特殊準(zhǔn)備金。香港有著健全的金融監(jiān)管體系和完善的外部獨(dú)立審計(jì)制度，金融管理局和銀行所聘請(qǐng)的外部獨(dú)立審計(jì)師在對(duì)銀行進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審查或年度審計(jì)時(shí)，商業(yè)銀行在具體個(gè)案中特殊準(zhǔn)備金的提取比例是否恰當(dāng)，是他們的審查重點(diǎn)之一。因此在對(duì)特殊準(zhǔn)備金的提取比例方面，銀行基本上沒有太大的靈活性，也正是因?yàn)檫@樣，才能準(zhǔn)確反映銀行資產(chǎn)的實(shí)際情況和銀行經(jīng)營(yíng)的真實(shí)成果。

　　三、準(zhǔn)備金的會(huì)計(jì)核算

　　由于準(zhǔn)備金類別不同、用途不同，西方商業(yè)銀行在準(zhǔn)備金的核算以及損益表的編制方面與我國(guó)商業(yè)銀行也有一些不同。損益表編制方面，三項(xiàng)準(zhǔn)備金支出在我國(guó)商業(yè)銀行的損益表中以營(yíng)業(yè)費(fèi)用形式反映，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中已經(jīng)減去了準(zhǔn)備金的支出；已核銷貸款或投資后來收回的部分記入營(yíng)業(yè)收入。而西方商業(yè)銀行的一般準(zhǔn)備金和特殊準(zhǔn)備金支出在損益表中，是單列在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之后作為減項(xiàng)反映；未提取特殊準(zhǔn)備金的貸款或債券投資的核銷部分，作為呆賬核銷，也在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之后作為減項(xiàng)反映；已核銷貸款債券投資以后再收回的部分作為已核銷收回部分，列損益表的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之后作為加項(xiàng)反映。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)加減上述加減項(xiàng)為銀行總利潤(rùn)。

　　西方商業(yè)銀行準(zhǔn)備金的會(huì)計(jì)核算與我國(guó)商業(yè)銀行有所不同，尤其在核銷貸款和債券投資時(shí)，分全額提取、部分提取和沒有提取特殊準(zhǔn)備金三種不同情況。

　　（一）一般準(zhǔn)備金的核算

　　銀行根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展、客戶財(cái)務(wù)狀況、行業(yè)發(fā)展、融資結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和有無抵押品等決定一般準(zhǔn)備金的計(jì)提和計(jì)提比例，也可以根據(jù)實(shí)際情況撥回一定量的一般準(zhǔn)備金。

　　計(jì)提時(shí)會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：損益賬戶——一般準(zhǔn)備金戶

　　　　貸：一般準(zhǔn)備金——一般準(zhǔn)備金戶

　　撥回時(shí)會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：一般準(zhǔn)備金——一般準(zhǔn)備金戶

　　　　貸：損益賬戶——一般準(zhǔn)備金戶

　�。ǘ�）貸款和未按市值重估的債券投資的本金的特殊準(zhǔn)備金的核算

　　1.特殊準(zhǔn)備金的計(jì)提

　　計(jì)提時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：損益類賬戶——特殊準(zhǔn)備金戶

　　　　貸：特殊準(zhǔn)備金——特殊準(zhǔn)備金戶

　　2.特殊準(zhǔn)備金的撥回當(dāng)對(duì)一筆貸款或債券投資計(jì)提了一定百分比的特殊準(zhǔn)備金，后來因?yàn)楦鞣N原因如貸款重組成功等，從客戶那里收回了部分錢，則多提的特殊準(zhǔn)備金將撥回，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：特殊準(zhǔn)備金——特殊準(zhǔn)備金戶

　　　　貸：損益類賬戶——特殊準(zhǔn)備金戶

　　借：××代理行——××代理行賬戶

　　或：××存款——××存款戶

　　　　貸××貸款——××貸款戶

　　3.貸款或未按市值重估的債券投資的本金的核銷

　�。�1）已提取了100％特殊準(zhǔn)備金的貸款或債券投資余額，核銷時(shí)會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：特殊準(zhǔn)備金——特殊準(zhǔn)備金戶

　　　　貸：××貸款——××貸款戶

　　（2）只提取了部分比例的特殊準(zhǔn)備金的貸款或債損資，核銷時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：特殊準(zhǔn)備金——特殊準(zhǔn)備金戶

　　借：損益類賬戶

　　　　貸：××貸款——××貸款戶

　�。�3）如果未提取特殊準(zhǔn)備金，則在損益表中直接反映：

　　借：損益類賬戶

　　　　貸：××貸款——××貸款戶

　　4.收回已核銷的貸款或未按市值重估的債券投資

　　如果已核銷的貸款或債券投資以后再收回來，則相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：××代理行——××代理行戶

　　或：××存款——××存款戶

　　　　貸：損益類賬戶——已核銷收回戶

　　已核銷貸款的收回不分貸款本金和利息。

　　5.相關(guān)的法律和專業(yè)顧問費(fèi)用

　　涉及問題貸款的法律和專業(yè)顧問費(fèi)用，又未能從客戶收到的部分直接在成本中列支，不在損益表中特殊準(zhǔn)備金有關(guān)賬戶核算。

　�。ㄈ�）貸款利息和相應(yīng)的特殊準(zhǔn)備金的核算

　　西方商業(yè)銀行貸款準(zhǔn)備金制度與我國(guó)的不同之處還體現(xiàn)在對(duì)應(yīng)收未收利息部分計(jì)提特殊準(zhǔn)備金的處理上。首先比較一下不同的貸款利息核算方法。我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)逾期貸款利息的核算為：對(duì)逾期含展期后半年以內(nèi)貸款的應(yīng)收利息，要進(jìn)入損益表內(nèi)核算，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)逾期含展期后半年以上貸款的應(yīng)收利息一律不計(jì)入損益，在催收利息科目核算。

　　西方商業(yè)銀行的貸款利息是在銀行認(rèn)為可能會(huì)收到并且能準(zhǔn)確計(jì)算其數(shù)目的情況下確認(rèn)的。銀行根據(jù)貸款利率計(jì)算從起息日到結(jié)算日這段時(shí)間的利息收入，并在損益表中反映，其會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)收利息——××應(yīng)收利息戶

　　　　貸：利息收入——貸款利息收入戶

　　當(dāng)一筆貸款經(jīng)過適當(dāng)程序被確定為不累計(jì)應(yīng)收利息的貸款時(shí)，銀行根據(jù)實(shí)際情況可選擇將其應(yīng)收利息在暫記利息賬戶中核算或是停止計(jì)算應(yīng)收利息。什么樣的貸款的應(yīng)收利息應(yīng)該放入暫記利息賬戶或是停止計(jì)算應(yīng)收利息，不同的商業(yè)銀行采用的標(biāo)準(zhǔn)也有所不同。許多西方商業(yè)銀行對(duì)逾期三個(gè)月以上的未擔(dān)�；虿糠謸�(dān)保的貸款，將其應(yīng)收利息進(jìn)暫記利息賬戶核算。香港金融管理局為此專門向各家商業(yè)銀行發(fā)了指引，確定了利息進(jìn)暫記賬戶或停止計(jì)應(yīng)收利息的貸款的標(biāo)準(zhǔn)：

　　～有合理理由懷疑本金或利息最終不能收回的貸款；

　　～已經(jīng)計(jì)提特殊準(zhǔn)備金的貸款；

　　～按合同規(guī)定拖欠本金和／或利息超過三個(gè)月，其抵押品的可實(shí)現(xiàn)凈價(jià)值不足以彌補(bǔ)本金和應(yīng)收利息的貸款；

　　～按合同規(guī)定拖欠本金和／或利息超過十二個(gè)月的貸款，無論其抵押品的可實(shí)現(xiàn)凈價(jià)值如何；

　　～已通知客戶的連續(xù)超額度三個(gè)月以上，其抵押品的可實(shí)現(xiàn)凈價(jià)值不足以彌補(bǔ)本金和應(yīng)收利息的透支；

　　～已通知客戶的連續(xù)超額度十二個(gè)月以上的透支，無論其抵押品的可實(shí)現(xiàn)凈價(jià)值如何。

　　1.應(yīng)收利息進(jìn)暫記利息賬戶

　　經(jīng)過適當(dāng)程序批準(zhǔn)貸款為不良貸款后，在當(dāng)年損益表中已反映的利息收入將從客戶最后一次付款日或當(dāng)前財(cái)務(wù)年度起始日選最近者起，轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表的暫記利息賬戶，有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：利息收入——××貸款利息收入戶

　　　　貸：暫記利息——××?xí)河浝�息�?/p>

　　這部分利息如果以后再收回，則有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：暫記利息——××?xí)河浝�息�?/p>

　　　　貸：利息收入——××存款利息收入戶

　　借：××代理行——××代理行戶

　　或：××存款——××存款戶

　　　　貸：應(yīng)收利息——××存款戶

　　已計(jì)入以前年度損益的應(yīng)收未收利息，當(dāng)年計(jì)提特殊準(zhǔn)備金時(shí)應(yīng)考慮，計(jì)提時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：損益類賬戶——××特殊準(zhǔn)備金暫記利息戶

　　　　貸：暫記利息——××?xí)河浝�息�?/p>

　　以后再收回時(shí)，這部分暫記利息的特殊準(zhǔn)備金將相應(yīng)減少，從暫記利息賬戶撥回的部分將作為利息收入進(jìn)損益表，有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：暫記利息——××?xí)河浝�息�?/p>

　　　　貸：損益類賬戶——特殊準(zhǔn)備金暫記利息戶

　　借：××代理行——××代理行戶

　　或：××存款——××存款戶

　　　　貸：應(yīng)收利息——××應(yīng)收利息戶

　　當(dāng)隨后的應(yīng)收利息到期時(shí)，只要銀行還保留對(duì)客戶貸款本息的追索權(quán)，則需繼續(xù)計(jì)算應(yīng)收利息，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)收利息——××應(yīng)收利息戶

　　　　貸：暫記利息——××?xí)河浝�息�?/p>

　　2.停止計(jì)算應(yīng)收利息

　　當(dāng)幾乎沒有希望收回貸款的利息時(shí)，經(jīng)適當(dāng)?shù)某绦蛘J(rèn)可后，應(yīng)停止計(jì)算貸款的應(yīng)收利息，已計(jì)算的應(yīng)收利息將被核銷。隨后應(yīng)計(jì)算的應(yīng)收利息只記錄在貸款文件中作參考，核銷時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：暫記利息——××?xí)河浝�息�?/p>

　　　　貸：應(yīng)收利息——××應(yīng)收利息戶

　　以后如果再收回這部分利息，只要該利息還未提特殊準(zhǔn)備金，則直接作為利息收入進(jìn)損益表。

　　基礎(chǔ)貨幣，此處指銀行認(rèn)定的沒有匯率風(fēng)險(xiǎn)的貨幣，用于銀行日常會(huì)計(jì)核算和編制各類財(cái)務(wù)報(bào)表。相當(dāng)多的銀行把當(dāng)?shù)刎泿抛鳛榛�礎(chǔ)貨幣，也有的銀行采用美元作基礎(chǔ)貨幣。