隨著我國基礎(chǔ)設(shè)施投資管理方式的轉(zhuǎn)變和國家對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施投資的產(chǎn)業(yè)政策傾斜，越來越多的投資者直接或間接投資于基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目。如何合理地確認(rèn)和計(jì)量經(jīng)營項(xiàng)目企業(yè)的營業(yè)收入和費(fèi)用，不僅關(guān)系到投資者能否正確選擇和把握良好的投資機(jī)會(huì)，而且還關(guān)系到國家和地方鼓勵(lì)與吸引基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資政策的效果問題。本文就基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)項(xiàng)目核算時(shí)，其折舊費(fèi)用的計(jì)提方法問題進(jìn)行探討。

　　我國的會(huì)計(jì)核算制度確定了企業(yè)固定資產(chǎn)兩類折舊方法：即均勻折舊（包括直線折舊法及工作量法）和加速折舊（包括年限總和法及余額遞減法，亦稱遞減折舊法）。然而，我們認(rèn)為用這兩類折舊方法計(jì)提基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，對(duì)許多項(xiàng)目來說是不妥的。依此提取的折舊費(fèi)用將導(dǎo)致這部分項(xiàng)目的單位營業(yè)成本前高后低，影響投資者對(duì)企業(yè)經(jīng)營狀況的正確預(yù)測(cè)，降低了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，誤導(dǎo)投資者。

　　就固定資產(chǎn)折舊的實(shí)質(zhì)而言，盡管從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，折舊就是固定資產(chǎn)在其使用過程中發(fā)生有形和無形損耗后的價(jià)值轉(zhuǎn)移；但從會(huì)計(jì)學(xué)角度來說，固定資產(chǎn)折舊實(shí)質(zhì)上是其原始價(jià)值在其預(yù)期的受益期內(nèi)的成本分配，即計(jì)算各會(huì)計(jì)期的折舊費(fèi)用，以便與各期的營業(yè)收入相配比。所以計(jì)提折舊的目的主要是為了計(jì)算產(chǎn)品成本，確定收益和編制收益表，而主要不是為了在資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)。

　　固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的理論依據(jù)一般包括：

　　1.固定資產(chǎn)的磨損程度；

　　2.固定資產(chǎn)的產(chǎn)出效率；

　　3.固定資產(chǎn)的維修費(fèi)用率；

　　4.固定資產(chǎn)的無形損耗率等。

　　為使產(chǎn)品成本具有可比性，均勻單位產(chǎn)品成本中的固定資產(chǎn)使用費(fèi)用是選擇折舊方法時(shí)必須考慮的一個(gè)重要方面。如一般企業(yè)為均勻生產(chǎn)成本，在折舊提取時(shí)，因?yàn)榭紤]到固定資產(chǎn)年維修費(fèi)用遞增性和生產(chǎn)效率的遞減性，所以采用了加速折舊法等。

　　通常，基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目不僅具有投資金額大、建設(shè)周期長、收益期更長、技術(shù)進(jìn)步產(chǎn)生的無形損耗小、能保值增殖等特點(diǎn)，而且由于基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目大多是根據(jù)未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的超前投資，這其中許多基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目還是一次性的超前投資，如公路、鐵路、橋梁、機(jī)場、碼頭、水利設(shè)施等。項(xiàng)目建成后，不僅解決了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的瓶頸問題，而且必將為當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展奠定基礎(chǔ)，因而具有投資的超前性和對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的拉動(dòng)性。與其它的固定資產(chǎn)相比，基礎(chǔ)設(shè)施的負(fù)荷（或產(chǎn)出）存在一個(gè)逐步增大的且持續(xù)時(shí)間相對(duì)較長的過程，由此經(jīng)營基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)的收入具有一個(gè)非常明顯且非常重要的特點(diǎn)，即投產(chǎn)后的相當(dāng)一段時(shí)期內(nèi)，其收入額是隨著地方經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展而不斷遞增的。在負(fù)荷逐步增加的前提下，對(duì)一個(gè)無形損耗小、能保值增殖等特點(diǎn)的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，仍采用均勻折舊法顯然在數(shù)量上有違配比原則，而采用加速折舊法則更不合適。因此，我們認(rèn)為比較可行的辦法是采用遞增折舊法，即在基礎(chǔ)施設(shè)投產(chǎn)到穩(wěn)產(chǎn)（或達(dá)產(chǎn)）這個(gè)增長期間，基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)的年折舊額應(yīng)該是逐年增加的。穩(wěn)產(chǎn)（或達(dá)產(chǎn)）之后，可以再根據(jù)其維修費(fèi)用的預(yù)期情況選擇均勻折舊法（當(dāng)維修費(fèi)用不大或比較均勻時(shí)）或加速折舊法（當(dāng)維修費(fèi)用較大且明顯遞增時(shí)）。

　　關(guān)于遞增折舊方法，國外常用的有償債基金法和年金法兩種。我們認(rèn)為這兩種方法主要適用于融資性租賃固定資產(chǎn)的折舊計(jì)算，而對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的固定資產(chǎn)，我們建議采用以下兩種方法：即梯形法和三角形法。所謂梯形法就是在收入增長期內(nèi)，每年折舊均勻增加，穩(wěn)產(chǎn)（或達(dá)產(chǎn)）之后，改為直線折舊；而三角形法則是在收入增長期內(nèi)，每年折舊均勻增加，穩(wěn)產(chǎn)（或達(dá)產(chǎn)）之后改為均勻減小。具體算法如下。

　　梯形法。設(shè)固定資產(chǎn)原值為d，增長期為m年，穩(wěn)產(chǎn)期為n年，凈殘值為s，起始折舊額為a，增長期年折舊增長額為x，由累計(jì)折舊額等于原值減凈殘值得方程式如下：（（a+（a+（m-1）x））/2）m+（a+（m-1）x）n=d-s那么x=2（（d-s）-a（m+n））/（（m-1）（m+2n））　　三角形法。參量假設(shè)同上，又設(shè)達(dá)產(chǎn)后年折舊遞減額為y.同理得方程式如下：（（a+（a+（m-1）x））/2）m+（（y+ny）/2）n=d-s（1）　　又根據(jù)達(dá)產(chǎn)時(shí)的相鄰兩年的折舊額相等得方程式為：a+（m-1）x=ny（2）由方程式（1）（2）得：x=（2（d-s）-2am-an（n+1））/（（m-1）（m+n（n+1）））y=（2（d-s）-am）/（m+n（n+1））

　　對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)采用遞增折舊法，我們認(rèn)為至少有以下4個(gè)優(yōu)點(diǎn)。

　　1.計(jì)提折舊費(fèi)用更符合配比原則。對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)采用遞增折舊法提取的折舊費(fèi)用與其負(fù)荷同向增加，進(jìn)而與企業(yè)營業(yè)收入同向增加；

　　2.會(huì)計(jì)信息更體現(xiàn)相關(guān)性原則。折舊費(fèi)用與企業(yè)營業(yè)收入同向增加，能均勻企業(yè)營業(yè)成本，由此反映出來的營業(yè)利潤才真正具有可預(yù)測(cè)性；

　　3.能減少股權(quán)投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)。股權(quán)投資者收回投資的途徑包括：（1）轉(zhuǎn)讓股權(quán)；（2）現(xiàn)金股利。采用遞增折舊法，較其他折舊方法可以使經(jīng)營基礎(chǔ)設(shè)施的企業(yè)提前進(jìn)入盈利期，股東們因此可較早獲得現(xiàn)金股利，逐步收回其投資。值得考慮的是：有人認(rèn)為加速折舊能減少投資風(fēng)險(xiǎn)。其實(shí)它只能減少債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榧铀僬叟f增大了折舊費(fèi)用，降低了營業(yè)利潤，從而減少利潤分配。但現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)選擇會(huì)計(jì)方法時(shí)，其立足點(diǎn)不再只是從債權(quán)人的角度考慮，而是立足于包括債權(quán)和股權(quán)在內(nèi)的廣大投資者的角度考慮問題。

　　4.更有利于籌措資金。按目前有關(guān)證券管理法規(guī)，股份制企業(yè)申請(qǐng)上市條件之一是必須有3年足夠的盈利業(yè)績；上市后若需要繼續(xù)配股，又必須是3年凈資產(chǎn)收益率不得低于某個(gè)水平。而基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)大都關(guān)系到國計(jì)民生，其盈利水平往往受政府的控制。采用遞增折舊法，可以使這些企業(yè)在其發(fā)展時(shí)期不會(huì)因多提折舊費(fèi)用，降低了經(jīng)營利潤，而無法通過股市籌措所需資金。而對(duì)債權(quán)人來說，改變折舊方法雖然不會(huì)影響企業(yè)現(xiàn)金流量，但一個(gè)盈利加現(xiàn)金凈流入的企業(yè)總比虧損加現(xiàn)金凈流入的企業(yè)在信用等級(jí)方面要高些，因而籌措信貸資金更容易些。

　　至于采用遞增折舊法讓企業(yè)盡早進(jìn)入盈利期，是否會(huì)增加企業(yè)稅負(fù)？回答是否定的。這不僅因?yàn)楦淖冋叟f計(jì)提方法對(duì)應(yīng)納稅額來說，只是時(shí)間性差異，不是永久性差異，而且較長時(shí)間的稅收優(yōu)惠政策，還可以減輕企業(yè)稅負(fù)。

　　當(dāng)前，以增大基礎(chǔ)設(shè)施投資、擴(kuò)大國內(nèi)需求的宏觀經(jīng)濟(jì)政策正在全面貫徹。如何吸引基礎(chǔ)設(shè)施的投資資金是影響這一政策落實(shí)情況好壞的重要方面。對(duì)那些經(jīng)營業(yè)務(wù)有明顯增長過程的基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)，在其業(yè)務(wù)增長時(shí)期采用遞增折舊法，合理計(jì)提基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)的折舊，可以均勻這些項(xiàng)目的經(jīng)營成本，進(jìn)而提高經(jīng)營基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可預(yù)測(cè)性，這對(duì)引導(dǎo)投資資金向基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)業(yè)合理流動(dòng)無疑是非常必要且十分重要的。

　　現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論是以會(huì)計(jì)目標(biāo)為中心的。它圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)所提供的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容、對(duì)象和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求等問題，分化出決策有用和經(jīng)管責(zé)任兩大學(xué)派。其中決策有用學(xué)派認(rèn)為：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)在于向以投資者為主要使用人，提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化信息，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性（包括可預(yù)測(cè)性、反饋性和及時(shí)性）；而經(jīng)管責(zé)任學(xué)派認(rèn)為：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)以恰當(dāng)?shù)男问接行У胤从澈蛨?bào)告資源受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，更注重會(huì)計(jì)信息的可靠性（包括真實(shí)性、客觀性和可驗(yàn)證性）。目前，各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)在認(rèn)定會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，傾向于將向會(huì)計(jì)信息使用人提供對(duì)其決策有用的信息放在更為重要的地位上，而將受托經(jīng)管責(zé)任的履行與報(bào)告放在次要的位置上。

　　我國會(huì)計(jì)制度長期受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的投資主體比較單一的影響，注重強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息要滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理和企業(yè)內(nèi)部管理的需要，忽視了廣大投資者的特殊要求；而向廣大的投資者提供具有可預(yù)測(cè)性的會(huì)計(jì)信息，是市場經(jīng)濟(jì)的投資主體多元化的客觀要求。

　　于是，對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)折舊方法，也應(yīng)相應(yīng)地變更，只有這樣才符合市場經(jīng)濟(jì)和投資者的要求。