無(wú)形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)商品、擔(dān)供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。按照無(wú)形資產(chǎn)的取得方式不同，無(wú)形資產(chǎn)可以分為外部取得的無(wú)形資產(chǎn)和內(nèi)部自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)。內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)自行研究與開(kāi)發(fā)取得的無(wú)形資產(chǎn)，內(nèi)容包括專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)等。

　　一、內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值特征

　　內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的成本是由研制該資產(chǎn)所消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)費(fèi)用所構(gòu)成的。我國(guó)學(xué)者對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)識(shí)大多以馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論為依據(jù)，認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)同普通商品一樣是使用價(jià)值與價(jià)值的統(tǒng)一，能夠給企業(yè)帶來(lái)超額盈利是無(wú)形資產(chǎn)使用價(jià)值的表現(xiàn)形式，科技人員和管理人員的復(fù)雜勞動(dòng)是無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的主要源泉。它主要有以下特征：

　　1.價(jià)值創(chuàng)造具有高投入和高風(fēng)險(xiǎn)特征企業(yè)為了開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)需要投入大量資金，且投資常與高風(fēng)險(xiǎn)相伴，一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)要在許多次失敗中才能開(kāi)發(fā)成功或者需要幾代人的努力才能完成，一個(gè)商標(biāo)或老字號(hào)需歷經(jīng)幾十年、上百年，甚至數(shù)百年的歷史考驗(yàn)，依靠高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)，通過(guò)代代企業(yè)員工的苦心經(jīng)營(yíng)，才能獲得極高聲譽(yù)。據(jù)國(guó)外專(zhuān)家分析，以技術(shù)型無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)為例，發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)占銷(xiāo)售額比例一般都在5%以上，高技術(shù)產(chǎn)業(yè)則高達(dá)10%以上；高技術(shù)研究項(xiàng)目一般只有57%左右在技術(shù)上獲得成功，在技術(shù)上成功的項(xiàng)目?jī)H有55%左右能夠?qū)崿F(xiàn)商品化，實(shí)現(xiàn)商品化的產(chǎn)品只有38%具有經(jīng)濟(jì)效益[1].

　　2.價(jià)值缺乏可比性一般說(shuō)來(lái)，有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)即便不是大量大批生產(chǎn)的產(chǎn)品，也不是世上獨(dú)一無(wú)二的產(chǎn)品，它們的價(jià)值通過(guò)市場(chǎng)上的價(jià)格機(jī)制可以進(jìn)行比較，至少可以大概地確定其重置成本或公允價(jià)值。可是，無(wú)形資產(chǎn)主要是從科技成果轉(zhuǎn)化而來(lái)的技術(shù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)，其生產(chǎn)是創(chuàng)新的、單一的，在市場(chǎng)上一般找不到相同的參照物，因此也幾乎沒(méi)有相近的價(jià)格可供比較，又由于有些無(wú)形資產(chǎn)僅對(duì)特定的企業(yè)才有意義，就更加強(qiáng)了它們?cè)趦r(jià)值上橫向比較的困難。

　　3.價(jià)值計(jì)量具有不確定性對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值量的確定方法，中外學(xué)者眾說(shuō)紛紜。比較主要的有四種：其一是由社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間決定；其二是由個(gè)別勞動(dòng)時(shí)間來(lái)決定；其三是由壟斷價(jià)值來(lái)決定；其四是由無(wú)形資產(chǎn)使用所節(jié)約的社會(huì)勞動(dòng)來(lái)衡量[2].第一種觀點(diǎn)雖然符合勞動(dòng)價(jià)值論的一般原理，但將科研勞動(dòng)與簡(jiǎn)單勞動(dòng)相提并論，沒(méi)有看到無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)所從事的勞動(dòng)是創(chuàng)造性勞動(dòng)，具有單一性和不重復(fù)性，用傳統(tǒng)的勞動(dòng)價(jià)值學(xué)說(shuō)解釋新生的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值問(wèn)題是行不通的。其它幾種觀點(diǎn)都有一個(gè)共性，認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不能以所花費(fèi)的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間作為單一的衡量尺度，這樣就使無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量在實(shí)踐操作中比較困難，容易產(chǎn)生不確定性。

　　二、目前內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的主要計(jì)量模式

　　內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)直接相關(guān)的成本如注冊(cè)登記費(fèi)、法律費(fèi)用、印刷費(fèi)、制作費(fèi)等，作為無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量，已成為現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例，而對(duì)于研究與開(kāi)發(fā)成本是否資本化的問(wèn)題就成為計(jì)量中的核心問(wèn)題，目前世界上的意見(jiàn)極不統(tǒng)一，主要有以下幾種計(jì)量模式：

　　1.資本化計(jì)量模式

　　該計(jì)量模式以日本、意大利、瑞典等國(guó)家為代表，允許研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以資本化，但要求最大攤銷(xiāo)期為5年[3].該模式雖然符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與劃分收益性支出和資本性支出原則，但由于沒(méi)能反映價(jià)值創(chuàng)造的高風(fēng)險(xiǎn)性，忽視價(jià)值不確定性，有違謹(jǐn)慎性原則的要求，因此，該計(jì)價(jià)模式愈來(lái)愈受到貶多褒少的態(tài)度，而遭到世界各國(guó)的淘汰。

　　2.費(fèi)用化計(jì)量模式該計(jì)量模式以美國(guó)（但對(duì)計(jì)算機(jī)軟件的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用作出過(guò)特別規(guī)定）、德國(guó)為代表，我國(guó)目前的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則也采用該計(jì)量模式，英國(guó)雖然第13號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告要求對(duì)研究與開(kāi)發(fā)支出應(yīng)區(qū)別情況進(jìn)行處理，但總體上看，傾向于費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策。以我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則為例，準(zhǔn)則規(guī)定：“自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”[4].該計(jì)量模式充分認(rèn)識(shí)到無(wú)形資產(chǎn)具有高投入和高風(fēng)險(xiǎn)的特征，實(shí)質(zhì)上是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值特征反映至?xí)?jì)核算上的不完整性、弱對(duì)應(yīng)性和虛擬性；體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，有利于保護(hù)所有者權(quán)益；體現(xiàn)了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的不確定性，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，便于會(huì)計(jì)人員操作；由于可使企業(yè)在稅收上獲得優(yōu)惠，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)企業(yè)投資于技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的支持政策，有利于促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步，提高競(jìng)爭(zhēng)力，扶持和培育高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、資本和知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)，從而提高和增強(qiáng)綜合國(guó)力。但是，由于它價(jià)值反映的不完整，無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，從而不能反映自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，也可能扭曲企業(yè)利潤(rùn)趨勢(shì)，引起前期和早期階段利潤(rùn)的降低，商業(yè)生產(chǎn)階段利潤(rùn)增加，有違權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與劃分收益性支出和資本性支出原則；此外，由于外部取得和內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)不同，也可能會(huì)造成企業(yè)為追求短期利潤(rùn)，而放棄無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，從而影響企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的積極性。

　　3.部分費(fèi)用化計(jì)量模式該計(jì)量模式以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1998年修訂并于1999年7月1日開(kāi)始生效的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱第38號(hào)準(zhǔn)則）為代表，中國(guó)香港等也采用該模式。第38號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，自創(chuàng)成功的無(wú)形資產(chǎn)其入賬價(jià)值或成本是，自該無(wú)形資產(chǎn)首次符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，以及關(guān)于開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化的條件后所發(fā)生的支出總額。第38號(hào)準(zhǔn)則，首先對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用劃分為研究階段（即為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查）和開(kāi)發(fā)階段（即在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)）。然后對(duì)研究的支出應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)，在滿足以下所有各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)予確認(rèn)：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)，使其能使用或銷(xiāo)售，在技術(shù)上可行；（2）有意完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或銷(xiāo)售它；（3）有能力使用或銷(xiāo)售該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)；（4）該無(wú)形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。其中企業(yè)應(yīng)證明存在著無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)；如果該無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證明該無(wú)形資產(chǎn)的有用性；（5）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并使用或銷(xiāo)售該無(wú)形資產(chǎn)；（6）對(duì)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出，能夠可靠地計(jì)量[5].

　　該模式認(rèn)為，不分青紅皂白地將研究與開(kāi)發(fā)支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或全部予以資本化，都是不妥的，應(yīng)區(qū)分研究與開(kāi)發(fā)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本性支出原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)謹(jǐn)慎原則和歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行修正和補(bǔ)充，因而也為內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量，開(kāi)辟了新的道路。

　　三、對(duì)我國(guó)內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的設(shè)想

　　伴隨著科學(xué)技術(shù)的飛躍發(fā)展，商品產(chǎn)品更新周期越來(lái)越短，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，很多企業(yè)都擠出大筆資金用于有關(guān)新產(chǎn)品的研究與開(kāi)發(fā)，因此，內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量問(wèn)題就愈來(lái)愈受到人們關(guān)注?，F(xiàn)行理論界和實(shí)務(wù)界也不斷有人建議我國(guó)運(yùn)用部分費(fèi)用化的模式計(jì)量，并同時(shí)要求增設(shè)“在研無(wú)形資產(chǎn)”等科目來(lái)核算無(wú)形資產(chǎn)在研制過(guò)程中的一切支出，至開(kāi)發(fā)成功時(shí)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，以保證無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的完整性，若成功的可能性不大或失敗時(shí)，將支出金額計(jì)入費(fèi)用。上述處理雖然能體現(xiàn)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的缺乏可比性和價(jià)值計(jì)量的不確定性特點(diǎn)，但并不能反映自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的高風(fēng)險(xiǎn)特征，不符合謹(jǐn)慎性原則的要求，同時(shí)也與我國(guó)目前的生產(chǎn)力水平和企業(yè)整體的生產(chǎn)技術(shù)水平不相適應(yīng)。因此，筆者建議分兩步走，來(lái)完善我國(guó)的內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量。

　　第一步，也就是在我國(guó)目前的生產(chǎn)力發(fā)展水平下，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度的框架，根據(jù)企業(yè)情況，分別采用不同的會(huì)計(jì)政策，進(jìn)行不同的計(jì)量。

　　1.從事無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)的企業(yè)，如計(jì)算機(jī)軟件開(kāi)發(fā)公司等，因計(jì)算機(jī)軟件等視作商品產(chǎn)品和勞務(wù)來(lái)出售，不能視為無(wú)形資產(chǎn)。因此，研究過(guò)程的支出應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；開(kāi)發(fā)過(guò)程的支出，予以資本化，并分期攤銷(xiāo)；商業(yè)生產(chǎn)階段的支出，應(yīng)分別通過(guò)“生產(chǎn)成本”和“勞務(wù)成本”等賬戶進(jìn)行歸集，作為商品產(chǎn)品和勞務(wù)成本的有機(jī)組成部分。

　　3.其他企業(yè)，因其對(duì)內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)投入不大，根據(jù)重要性原則，仍沿用現(xiàn)行的費(fèi)用化計(jì)量模式。

　　當(dāng)然，上述處理帶來(lái)的問(wèn)題是，由于企業(yè)不同，相同業(yè)務(wù)執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)政策，容易給使企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)來(lái)操縱業(yè)績(jī)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。因此，對(duì)企業(yè)的劃分，可以考慮在運(yùn)用會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的同時(shí)，增加一些劃分指標(biāo)，如內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的投入占總資產(chǎn)的比例等。

　　第二步，隨著科技和人才在企業(yè)發(fā)展中的作用的日益重要，對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)我國(guó)的研究開(kāi)發(fā)支出費(fèi)用化的規(guī)定進(jìn)行修改，在研究開(kāi)發(fā)支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益，待研究開(kāi)發(fā)成功后，將歸屬于某類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的支出在符合一定條件下，追溯調(diào)整為無(wú)形資產(chǎn)的成本。