摘要：會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)正由傳統(tǒng)的“窄型結(jié)構(gòu)”向“寬型結(jié)構(gòu)”發(fā)展，作為CPA審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)信息包含更多的非財(cái)務(wù)信息和預(yù)測(cè)信息，本文認(rèn)為CPA承擔(dān)鑒證責(zé)任的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備規(guī)范性、可核性、通用性標(biāo)準(zhǔn)，以此界定CPA的鑒證責(zé)任。

　　一、會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢(shì)、特點(diǎn)及其對(duì)CPA鑒證的影響

　　1.會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢(shì)

　　所謂會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)就是指會(huì)計(jì)信息披露體系中各組成部分的比例關(guān)系，包括會(huì)計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)信息需求結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)體現(xiàn)為能提供哪些會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息需求結(jié)構(gòu)體現(xiàn)為信息使用者需要哪些信息。會(huì)計(jì)信息的供求永遠(yuǎn)是不平衡的，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用者及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求都是復(fù)雜多變的，而會(huì)計(jì)信息供給者囿于會(huì)計(jì)資源及會(huì)計(jì)理論局限性的影響，只能提供有限的會(huì)計(jì)信息。

　　盡管如此，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息供給與會(huì)計(jì)信息需求的平衡仍是人們追求的目標(biāo)。1978年，F(xiàn)ASB(美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))在SFAC、NO.1中指出：“編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者及其他用戶提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。”可惜的是，什么是對(duì)決策有用的信息，F(xiàn)ASB并未作出明確的回答，對(duì)信息用戶及信息需求的研究過(guò)于簡(jiǎn)單化，結(jié)果導(dǎo)致依據(jù)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”(GAAP)提供的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足用戶的信息需求。無(wú)奈，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)只能另辟蹊徑，通過(guò)擴(kuò)展會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)。因而70年代以來(lái)，會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)由傳統(tǒng)的“窄型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”向“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”演變的趨勢(shì)。一是在完善基本財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，在附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中增加解釋性和預(yù)測(cè)性信息，提供更多有助于使用者決策的信息。二是不斷拓展會(huì)計(jì)核算的范圍，在“企業(yè)過(guò)去事件的內(nèi)部性的有形財(cái)務(wù)影響”的基礎(chǔ)上，考慮“情況”(circumstances)對(duì)會(huì)計(jì)的影響，未來(lái)事件(如衍生金融工具)、外部性影響(如社會(huì)責(zé)任)、無(wú)形的財(cái)務(wù)影響(如自創(chuàng)商譽(yù))正逐步成為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的對(duì)象。據(jù)美國(guó)著名的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)25家美國(guó)大公司的調(diào)查，從1972年到1992年，這些公司年度報(bào)告的平均頁(yè)數(shù)從36頁(yè)增至64頁(yè)，增長(zhǎng)78％。美國(guó)《幸?！冯s志排名前500名的企業(yè)中，從最大的30個(gè)企業(yè)中抽取十個(gè)行業(yè)的公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表附注的平均頁(yè)數(shù)從原來(lái)的2.5頁(yè)增加到8.5頁(yè)，輔助性財(cái)務(wù)信息的平均頁(yè)數(shù)則從原來(lái)的9頁(yè)增加到17頁(yè)。

　　2.“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”的特征

　　“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”較傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)有以下特征：(1)增加非財(cái)務(wù)信息。早在1976年，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)在《公司報(bào)告》中就建議增加會(huì)計(jì)信息指標(biāo)，尤其是非貨幣指標(biāo)。聯(lián)合國(guó)經(jīng)社理事會(huì)跨國(guó)公司委員會(huì)于1988年提出的《編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的與概念》中指出，編制公司報(bào)告的目的，是披露有關(guān)經(jīng)營(yíng)、資源和義務(wù)等的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，以幫助使用者控制公司，作出有關(guān)公司的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)決策。類似的提法還很多。(2)增加不確定性信息。在“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下不確定性信息被納入會(huì)計(jì)核算范圍作為內(nèi)生變量，以最大限度地為信息用戶提供有用信息。(3)增加軟性資產(chǎn)信息。現(xiàn)代社會(huì)正從工業(yè)社會(huì)向科技社會(huì)發(fā)展，各種軟性資產(chǎn)(如無(wú)形資產(chǎn)、人力資源等)正是科技社會(huì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的有力工具和未來(lái)現(xiàn)金流量與市場(chǎng)價(jià)值的動(dòng)力所在，對(duì)軟性資產(chǎn)的揭示已引起會(huì)計(jì)界的關(guān)注。如美、加正考慮制定有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)，允許被兼并企業(yè)確認(rèn)“自創(chuàng)商譽(yù)”，這將有利于信息使用者真正洞察企業(yè)的整體價(jià)值。(4)增加未來(lái)預(yù)測(cè)信息。1976年，英國(guó)ASB在《公司報(bào)告》中建議增列“未來(lái)展望表”和“公司目標(biāo)表”。1991年英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又把“目標(biāo)及相關(guān)戰(zhàn)略計(jì)劃表”和“未來(lái)展望表”納入未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告體系，這雖然僅僅是一種設(shè)想，但代表了未來(lái)會(huì)計(jì)報(bào)告的趨勢(shì)。我國(guó)也在1993年由中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的有關(guān)規(guī)定中，要求公司必須披露業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃和盈利預(yù)測(cè)的信息(1994年改為自愿披露)。(5)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性相對(duì)削弱。FASB在SFAC NO.1中提出財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)時(shí)曾指出：“本公告闡述的目標(biāo)屬于財(cái)務(wù)報(bào)告，而不局限于財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞的信息。雖然財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表基本上是同樣的目標(biāo)，但有些有用的信息最好由財(cái)務(wù)報(bào)表提供，有一些則最好、或是只能由財(cái)務(wù)報(bào)表以外的財(cái)務(wù)報(bào)告手段提供。”美國(guó)的SEC所屬的公司揭示顧問(wèn)委員會(huì)在其1977年的報(bào)告中，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了公司的管理當(dāng)局對(duì)經(jīng)營(yíng)結(jié)果提供解釋性和分析性信息這一要求。1980年該委員會(huì)在其新規(guī)定中，大大擴(kuò)展了對(duì)管理當(dāng)局的說(shuō)明與解釋性要求。這些都說(shuō)明：為了實(shí)現(xiàn)決策有用的目標(biāo)，公司應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表之外，盡可能揭示對(duì)決策有用的財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)的、歷史的和預(yù)測(cè)的、解釋性的和分析性的信息。在其他國(guó)家，例如英國(guó)，通過(guò)編制社會(huì)責(zé)任報(bào)告和增值表來(lái)揭示有用的信息越來(lái)越受到重視和流行。

　　3.在“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下，CPA鑒證面臨挑戰(zhàn)

　　“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”的一個(gè)顯著特點(diǎn)，就是增加了許多不確定性的和非規(guī)范性的信息，這就給CPA執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)帶來(lái)嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。一方面是市場(chǎng)的壓力。CPA同所有市場(chǎng)參考者一樣，也面臨競(jìng)爭(zhēng)的壓力。如果CPA不能在“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”中承擔(dān)自己應(yīng)盡的職責(zé)，CPA職業(yè)就可能失去了存在的必要。勞倫斯•A•溫巴奇在其《九十年代的財(cái)務(wù)報(bào)告勢(shì)在必改》中指出，“市場(chǎng)決定輸家和贏家，而市場(chǎng)正要求更多的預(yù)測(cè)性信息。因此，會(huì)計(jì)這一職業(yè)要想繼續(xù)存在的話，就要有所改變，不能局限于證明數(shù)字的正確性和合法性這一范圍”。另一方面，CPA也面臨著法律的壓力。隨著CPA向客戶提供預(yù)測(cè)性信息的業(yè)務(wù)日益增多，西方在立法方面也相應(yīng)作出反應(yīng)。如1995年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)一項(xiàng)新的法律，這項(xiàng)法律規(guī)定：公司在進(jìn)行未來(lái)業(yè)績(jī)預(yù)測(cè)時(shí)，只要作出某些具體的警告提示，那么即使實(shí)際業(yè)績(jī)低于預(yù)測(cè)業(yè)績(jī)也可以免于受到起訴。同時(shí)，投資者仍可以對(duì)故意欺詐的虛假預(yù)測(cè)進(jìn)行指控。這項(xiàng)法律實(shí)質(zhì)上也確認(rèn)了CPA對(duì)預(yù)測(cè)性會(huì)計(jì)信息承擔(dān)法律責(zé)任。另外，CPA還面臨集體訴訟的威脅。據(jù)調(diào)查，1995年，“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所花在訴訟方面的費(fèi)用為10億美元，約為全年會(huì)計(jì)與審計(jì)業(yè)務(wù)總收入的20％。

　　二、“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下CPA責(zé)任探討

　　1.CPA能合理保證的會(huì)計(jì)信息特征

　　由上可知，“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下，CPA的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)增大，其究竟對(duì)哪些方面的會(huì)計(jì)信息承擔(dān)責(zé)任值得探究。我們認(rèn)為，CPA承擔(dān)鑒證責(zé)任的會(huì)計(jì)信息至少應(yīng)具備如下特征：

　　(1)可核性。又稱“可驗(yàn)證性”。只有可核的會(huì)計(jì)信息，CPA才可能采用審計(jì)方法進(jìn)行驗(yàn)證。

　　(2)規(guī)范性。只有依據(jù)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”(GAAP)和其它法律條款處理的會(huì)計(jì)信息，CPA才有評(píng)判的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)保障。

　　(3)通用性。是為提供給一般信息使用者的需要編制的，它具有超然而獨(dú)立的特性，不是為會(huì)計(jì)信息個(gè)別使用者的特定要求而編制的。

　　只有具備以上條件的會(huì)計(jì)信息，CPA才有可能依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施相關(guān)的程序?qū)ζ溥M(jìn)行審計(jì)，作出合理的鑒證。

　　2.“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下CPA的鑒證責(zé)任

　　按規(guī)定和慣例，CPA要對(duì)其審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注負(fù)鑒證責(zé)任。但對(duì)于CPA是否對(duì)其它財(cái)務(wù)報(bào)告中的部分解釋性和預(yù)測(cè)性信息承擔(dān)鑒證責(zé)任，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界做法不一。我們認(rèn)為，在“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下，要合理界定CPA的鑒證責(zé)任，首先應(yīng)以以上CPA能合理保證的信息特征為標(biāo)準(zhǔn)，把會(huì)計(jì)信息劃分為正式系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息和非正式系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息。正式系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息與非正式系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息的根本區(qū)別在于前者是依據(jù)一定的規(guī)范確認(rèn)、計(jì)量和記錄的具有可核性和通用性的會(huì)計(jì)信息。正式系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息是有可能也有必要通過(guò)CPA的審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告，鑒證其可靠性和公允性的會(huì)計(jì)信息。它主要包括：(1)財(cái)務(wù)報(bào)表(包括報(bào)表附注)；(2)其它財(cái)務(wù)報(bào)告中符合CPA審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的信息(包括一部分解釋性或預(yù)測(cè)性信息)。CPA應(yīng)對(duì)正式系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息負(fù)鑒證責(zé)任。對(duì)于非正式系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息，CPA的職責(zé)是對(duì)其進(jìn)行深加工，并不對(duì)其可靠性負(fù)責(zé)。但CPA應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中對(duì)其作出合理的說(shuō)明。如果CPA違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則或超出自身能力范圍，對(duì)其作出不應(yīng)有的或特別的保證，CPA就應(yīng)該對(duì)其承擔(dān)責(zé)任。

　　三、保證CPA承擔(dān)合理責(zé)任的對(duì)策

　　“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下，CPA的法律責(zé)任呈擴(kuò)大的趨勢(shì)，這是會(huì)計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息需求結(jié)構(gòu)趨于平衡的結(jié)果，也是CPA迫于市場(chǎng)壓力和法律要求的必然選擇，CPA將面臨更大的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。因此，我們認(rèn)為應(yīng)采取以下對(duì)策：

　　1.建立完善的審計(jì)框架，尤其是明確制定納入CPA審計(jì)范疇的會(huì)計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)；

　　2.加快法制建設(shè)，特別是明確制定CPA承擔(dān)責(zé)任的范圍和條件及保護(hù)CPA安全的條款；

　　3.制定和完善審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，縮小公眾對(duì)審計(jì)的“期望差距”；

　　4.加強(qiáng)CPA自我保護(hù)意識(shí)，建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制。