——由一例家族式民營企業(yè)上市審計(jì)引發(fā)的思考

　　在對某家族式民營企業(yè)(以下稱為A企業(yè))進(jìn)行上市審計(jì)的過程中，筆者關(guān)注到家族式民營企業(yè)內(nèi)部控制和盈余管理存在若干特點(diǎn)與問題。
 
　　一、內(nèi)部控制 

    內(nèi)部控制包括控制環(huán)境和控制程序?？刂骗h(huán)境是指管理當(dāng)局對內(nèi)部控制制度及其對企業(yè)的重要性的總體態(tài)度、意識(shí)和所采取的有關(guān)措施。控制程序是指為實(shí)現(xiàn)企業(yè)特定目標(biāo)而設(shè)立的程序與措施。以下根據(jù)內(nèi)部控制的組成項(xiàng)目描述了A企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況。 

    二、控制環(huán)境 

    管理當(dāng)局特征：集權(quán)管理，重大審批權(quán)集中于董事長和總經(jīng)理。
 
    經(jīng)營特點(diǎn)：突出主營業(yè)務(wù)，有龐大的、較為完善的銷售系統(tǒng)與制度。
 
    組織結(jié)構(gòu)特點(diǎn)：股東以自然人為主，且占多數(shù)股權(quán)，這反映了其管理上的集權(quán)特征。股東之間、股東與關(guān)鍵管理人員之間存在密切的血緣及親友關(guān)系。這就決定了家族式民營企業(yè)的現(xiàn)代企業(yè)制度特征不明顯，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離程度不大。此外，關(guān)聯(lián)方關(guān)系復(fù)雜，關(guān)聯(lián)交易頻繁。
 
    人事政策與程序：關(guān)鍵管理人員由董事長任命，基本上由家族成員構(gòu)成，以控制各關(guān)鍵職能部門。 

    三、控制程序 

    適當(dāng)授權(quán)審批制度：完備。充分體現(xiàn)了集權(quán)管理特點(diǎn)。 

    及時(shí)、正確的交易記錄：大量費(fèi)用憑證跨期處理；無法提供若干重大會(huì)計(jì)記錄。
 
    資產(chǎn)安全與維護(hù)：實(shí)物資產(chǎn)管理良好；債權(quán)資產(chǎn)，尤其是應(yīng)收賬款的賬齡很短，有獨(dú)特的管理方式；但其他應(yīng)收款則明顯體現(xiàn)出關(guān)聯(lián)交易的(關(guān)鍵管理人員)特點(diǎn)。 

    從以上具體項(xiàng)目來看，A企業(yè)存在十分嚴(yán)密的內(nèi)部控制。以及時(shí)、正確的交易記錄制度為例，在出納直接向董事長負(fù)責(zé)與報(bào)告、且與會(huì)計(jì)處理相對獨(dú)立的程序下，積壓大量費(fèi)用憑證跨期處理絕非出納本人可以決定，對于抵庫白條和關(guān)聯(lián)其他應(yīng)收款項(xiàng)也存在一定的審批程序。因此，最高管理當(dāng)局對現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的管理監(jiān)控更為嚴(yán)密。
 
    評(píng)價(jià)：
 
    這種內(nèi)部控制僅適用于A企業(yè)上市以前的家族式管理模式，但如果企業(yè)申請上市，這種內(nèi)控對于監(jiān)管部門、社會(huì)公眾股東以及其他利害相關(guān)方而言，顯然是存在重大缺陷的。因此需將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為高水平，并將上市審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大薄弱環(huán)節(jié)確定為重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，在未來的審計(jì)中始終密切關(guān)注。 

　　四、盈余管理 

    A企業(yè)在申請上市之前主要的利潤操縱動(dòng)機(jī)是轉(zhuǎn)移利潤以降低稅負(fù)。在提出上市申請后，轉(zhuǎn)為增加利潤動(dòng)機(jī)；但由于大量當(dāng)期利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)移出企業(yè)，僅能依靠各種盈余管理方式調(diào)增利潤。 

    五、盈余管理方法
 
    首先，利用內(nèi)部控制中的現(xiàn)金管理特點(diǎn)，將大量費(fèi)用憑證跨期處理(通過巨額的期末現(xiàn)金余額發(fā)現(xiàn))。其次，通過改變存貨盤點(diǎn)記錄調(diào)節(jié)當(dāng)期產(chǎn)品銷售成本(通過主營產(chǎn)品銷售毛利率的異常波動(dòng)以及客戶無法提供存貨盤點(diǎn)記錄的合理解釋等審計(jì)程序與結(jié)果得以發(fā)現(xiàn))。再次，希望通過將轉(zhuǎn)入利潤企業(yè)納入合并報(bào)表審計(jì)范圍增加合并后凈利潤。此外，還包括資產(chǎn)評(píng)估增值等方式增加利潤。 

    評(píng)價(jià)：
 
    與匱乏主營業(yè)務(wù)利潤、虛假包裝上市的某些上市公司相比，A企業(yè)的盈余管理存在相當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性利潤基礎(chǔ)。然而管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)上過大的自由度很可能導(dǎo)致企業(yè)在上市以后向監(jiān)管部門、少數(shù)股東及其他利害相關(guān)方提供虛假會(huì)計(jì)信息。在考慮內(nèi)部控制制度薄弱環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上，審計(jì)師需要密切關(guān)注存在重大盈余管理自由度的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目。
 
　　六、總體結(jié)論
 
    作為一家民營企業(yè)，A企業(yè)具備突出的主業(yè)優(yōu)勢，同時(shí)表現(xiàn)出相當(dāng)?shù)挠芰蛢攤芰?。但由于沿襲了家族式管理特點(diǎn)，A企業(yè)又缺乏現(xiàn)代企業(yè)制度下的兩權(quán)分離和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，不利于進(jìn)一步的規(guī)模與實(shí)力擴(kuò)展。從審計(jì)角度考慮，企業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)與合法合規(guī)性是重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容。對企業(yè)目前的股東和管理當(dāng)局而言，如需在資本市場融資，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和內(nèi)部控制制度有待進(jìn)一步規(guī)范與完善。