最近一些審計失敗案例表明，內(nèi)部控制審核極其重要。注冊會計師如何實施內(nèi)部控制審核并出具報告便成為職業(yè)界迫切需要解決的課題。文中指出制定內(nèi)部控制審核計劃應(yīng)當(dāng)關(guān)注的因素；注冊會計師在了解、測試及評價內(nèi)部控制時需要特殊考慮的內(nèi)容。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)制定對內(nèi)部控制有效性實施審核的工作計劃，以確定內(nèi)部控制測試和證價的程序和范圍。在編制審核計劃時，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：(1)影響被審核單位所在行業(yè)的情況等；(2)被審核單位的經(jīng)營情況；(3)被審核單位最近在經(jīng)營和內(nèi)部控制方面的變化；(4)被審核單位依據(jù)控制標(biāo)準(zhǔn)評價內(nèi)部控制有效性的方法；(5)對確定與內(nèi)部控制重大缺陷有關(guān)的重要性水平、固有風(fēng)險及其他因素的初步判斷；(6)支持管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性認(rèn)定證據(jù)的類型和范圍；(7)為實現(xiàn)控制目標(biāo)而設(shè)計的特定控制的性質(zhì)及其在內(nèi)部控制整體中的重要性；(8)對內(nèi)部控制有效性的初步判斷；(9)從其他專業(yè)服務(wù)中了解的有關(guān)被審核單位內(nèi)部控制的情況。 

　　如果被審核單位涉及多個經(jīng)營場所，注冊會計師編制審核計劃需考慮的因素與執(zhí)行會計報表審計相似，可選擇某些場所的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試。在選擇測試的經(jīng)營場所時，注冊會計師應(yīng)特別考慮以下因素：(1)不同場所經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的相似性；(2)會計處理的集中程度；(3)控制環(huán)境的有效性，尤其是管理當(dāng)局對各個場所授權(quán)的控制和進(jìn)行有效監(jiān)督的能力；(4)各場所發(fā)生的交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和金額。 

　　被審核單位是否擁有內(nèi)部審計是注冊會計師編制審核計劃需要考慮的又一重要因素。注冊會計師需要評價內(nèi)部審計人員的能力、獨立性、工作的完成程度等對制定審核計劃的影響。 

　　注冊會計師根據(jù)已制訂的審核計劃，實施以下程序：(1)了解內(nèi)部控制設(shè)計；(2)評價內(nèi)部控制設(shè)計的適當(dāng)性；(3)測試和評價內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。 

    注冊會計師通過詢問被審核單位的管理層及員工、檢查有關(guān)文件、觀察經(jīng)營活動獲取某些內(nèi)部控制的信息。值得注意的是，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和完整性。注冊會計師評價內(nèi)部控制設(shè)計合理性和完整性的著眼點在于特定內(nèi)部控制能否防止或發(fā)現(xiàn)與會計報表認(rèn)定有關(guān)的重大錯報， 

    在測試內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注該項內(nèi)部控制如何執(zhí)行、由誰執(zhí)行以及是否得到一貫執(zhí)行，并實施以下審核程序：(1)詢問被審核單位的監(jiān)管者和職員；(2)檢查有關(guān)文件；(3)觀察經(jīng)營活動；(4)重新執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制。 

    注冊會計師對測試時間的判斷往往會隨著控制的性質(zhì)以及特定控制和特殊政策的實施而改變。注冊會計師應(yīng)當(dāng)據(jù)此合理確定擬執(zhí)行內(nèi)部控制測試的性質(zhì)、時間和范圍。 

    注冊會計師在評價特定內(nèi)部控制未得到遵循的風(fēng)險時，應(yīng)考慮以下因素：(1)交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，以致對特定內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行產(chǎn)生不利影響；(2)內(nèi)部控制是否發(fā)生變化；(3)特定內(nèi)部控制對其他控制有效性的依賴程度；(3)執(zhí)行或監(jiān)控內(nèi)部控制的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變動；(4)特定內(nèi)部控制的執(zhí)行是依賴人工還是電子設(shè)備；(5)特定內(nèi)部控制的復(fù)雜程度；(5)特定控制目標(biāo)是否依賴于多項內(nèi)部控制。 

    如果被審核單位管理當(dāng)局在做出內(nèi)部控制認(rèn)定前已對內(nèi)部控制作了改進(jìn)，則注冊會計師無需考慮被替換的控制程序，只需考慮改進(jìn)后的內(nèi)部控制是否已運行了適當(dāng)?shù)臅r間，能否實現(xiàn)特定控制目標(biāo)。 

    對于已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制存在缺陷的重要事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時以書面形式與被審核單位審計委員會或類似機構(gòu)進(jìn)行溝通；如果所溝通的缺陷導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險為高水平，注冊會計師應(yīng)將其視為重大缺陷。 

    注冊會計師必須向管理當(dāng)局獲取“內(nèi)部控制聲明書”，以此作為出具內(nèi)部控制審核報告的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制聲明書包括：(1)管理當(dāng)局對建立健全并保持有效的內(nèi)部控制負(fù)責(zé)；(2)管理當(dāng)局已按控制標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行了評價；(3)管理當(dāng)局對特定日期的內(nèi)部控制有效性做出了認(rèn)定；(4)管理當(dāng)局已向注冊會計師揭示內(nèi)部控制在設(shè)計和執(zhí)行方面存在缺陷的所有重要事項；(5)管理當(dāng)局已向注冊會計師披露存在的重大舞弊，以及雖不重大但涉及管理人員或關(guān)鍵員工的舞弊；(6)期后發(fā)生的內(nèi)部控制的變化和可能影響內(nèi)部控制的其他因素，包括管理當(dāng)局針對重大缺陷采取的改進(jìn)措施。