內(nèi)容摘要：我國對企業(yè)內(nèi)部控制的研究和實踐正處于探索階段，企業(yè)內(nèi)部控制存在著對內(nèi)部控制的重要性認識不足、沒有形成內(nèi)部控制的整體框架、內(nèi)部控制執(zhí)行不力、內(nèi)控制設(shè)計上各自為政等問題；應采取加強企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的統(tǒng)一規(guī)劃和指導、完善法人治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境、內(nèi)部控制外部化、建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準則等措施來加強我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；控制目標；控制環(huán)境；外部監(jiān)督

　　現(xiàn)代企業(yè)是一個具有委托代理關(guān)系、嚴密的組織體系和嚴格的管理程序并按照規(guī)范化進行操作的社會法人。在現(xiàn)代公司的治理結(jié)構(gòu)下，要實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化，就必須建立一整套完善的內(nèi)部控制制度，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營行為和管理行為，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。改善我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，對于保證會計信息的質(zhì)量，保證客戶的合法權(quán)益并保證市場經(jīng)濟的有效運行有著非常重要的意義。

　　一、內(nèi)部控制的目標

　　1、內(nèi)部控制的定義

　　內(nèi)部控制的概念產(chǎn)生于20世紀40年代之前，其最原始的內(nèi)涵僅指內(nèi)部牽制，后隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展及管理行為的細化、管理要求的延伸與拓展，它就逐漸地深化為內(nèi)部控制、內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制等問題。

　　對于內(nèi)部控制的概念我國目前還沒有統(tǒng)一權(quán)威的定義，目前主要有三種論點：一是內(nèi)部控制系統(tǒng)論，認為內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，由組織結(jié)構(gòu)、職務(wù)分離、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等因素構(gòu)成；二是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論，認為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序組成，我國1997年實施的《獨立審計準則第九號———內(nèi)部控制與審計風險》將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序，由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序組成。三是內(nèi)部控制整體框架論，認為內(nèi)部控制是由董事會、經(jīng)理當局以及其他員工為達到財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程，包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。這是美國審計專業(yè)機構(gòu)的特雷德韋委員會（CommitteeOfSponsoringOrganizationsOfTheTreadwayCommission，COSO）在《內(nèi)部控制———整體框架》的報告中提出的。

　　2、內(nèi)部控制的目標

　　內(nèi)部控制目標是內(nèi)部控制存在及存在形式的根本，也是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評價內(nèi)部控制的指導性參照物。（1）按照COSO報告，內(nèi)部控制的目標包括：取得經(jīng)營效果和效率；保證財務(wù)報告的可靠性；保證遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)?？梢钥闯鯟OSO委員會對控制的目標包括的內(nèi)容較為寬泛，尤其是取得經(jīng)營效果和效率，企業(yè)達到這一目標要涉及企業(yè)方方面面的活動，也涉及到對經(jīng)營取得效果的考核和對經(jīng)營效率評價標準的取向問題。

　　財政部在2001年6月頒布的《企業(yè)內(nèi)部會計控制———基本規(guī)范》中，將內(nèi)部控制的目標歸為五個方面，其中除了包含原有的確保經(jīng)營目標的實現(xiàn)、防止發(fā)現(xiàn)糾正錯誤于舞弊、保證財產(chǎn)安全、保證會計資料的真實完整、確保各項法規(guī)及內(nèi)部控制制度的執(zhí)行外，還強調(diào)了建立風險控制系統(tǒng)，強化風險管理，確保單位各項業(yè)務(wù)活動的健康運行。對風險控制系統(tǒng)的建立作為獨立的內(nèi)部控制的一項目標，與我國當前的企業(yè)在運轉(zhuǎn)過程中忽視風險的控制，有時甚至存在盲目使用資金等隱藏巨大風險的運營行為有關(guān)，非常適合我國的需要。

　　二、我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

　　我國由于實行市場經(jīng)濟的時間不長，企業(yè)剛剛認識到內(nèi)部控制的重要性，對內(nèi)部控制的研究和實踐正處于探索階段，內(nèi)控思想不統(tǒng)一，呈現(xiàn)出比較混亂的局面。主要表現(xiàn)在：

　　1、對內(nèi)部控制的重要性認識不足

　　由于內(nèi)部控制不能直接產(chǎn)生經(jīng)濟價值，間接效益也需要較長的周期才能看出，而且需要多設(shè)置人員崗位，需要制定大量的規(guī)章制度，需要增加辦事環(huán)節(jié)和程序，因而多數(shù)企業(yè)把精力主要放在生產(chǎn)和營銷上；有的認為加強內(nèi)部控制，束縛了自己的手腳，影響辦事效率；甚至有的認為搞內(nèi)部控制就是對自己人的不信任，容易制造內(nèi)部矛盾等。

　　2、我國還沒有形成內(nèi)部控制的整體框架

　　目前，由于對內(nèi)部控制概念認識混亂，因而對內(nèi)部控制應包括哪些內(nèi)容、應如何構(gòu)建、各種要素有哪些聯(lián)系等也認識不一，各企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建也是千差萬別，還沒形成內(nèi)部控制的整體框架。

　　3、內(nèi)部控制執(zhí)行不力

　　我國現(xiàn)有內(nèi)部控制只注重制度的文字編寫環(huán)節(jié)，忽略了如何執(zhí)行制度、判斷和報告制度執(zhí)行的狀況、矯正制度執(zhí)行的偏差等方面。許多企業(yè)的內(nèi)部控制制度是掛在墻上、寫在紙上制度，實際執(zhí)行情況可想而知。企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況評價、報告等也鮮有實施，內(nèi)部控制執(zhí)行不力。

　　4、在內(nèi)控制設(shè)計上存在著各自為政、就事論事的傾向

　　財政部門著重抓了內(nèi)部會計控制建設(shè)：財政部于1986年頒發(fā)《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》，2001年以來發(fā)布了四個內(nèi)部會計控制規(guī)范。證券監(jiān)管部門對上市公司內(nèi)部控制的報告作了一些規(guī)定，2000年國家證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券公司信息披露變報規(guī)則》，對公開發(fā)行證券的金融企業(yè)內(nèi)部控制的披露作了一點要求。中國注冊會計師協(xié)會對事務(wù)所的內(nèi)部控制作了要求。國家審計署實施的《中華人民共和國國家審計基本準則》對內(nèi)控制度的測試當作“作業(yè)準則”予以規(guī)定。整體來看，全國沒有統(tǒng)一的協(xié)調(diào)和規(guī)劃，各部門只在自己的職責范圍內(nèi)，針對具體事件確定要求。

　　三、形成我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的原因

　　形成我國企業(yè)內(nèi)部控制無序局面的原因是多方面的。具體分析，主要有以下幾方面：

　　1、市場經(jīng)濟不發(fā)達

　　從內(nèi)部控制的發(fā)展歷史可以看出，內(nèi)部控制發(fā)展的外部動因是市場競爭的加劇。我國剛從計劃經(jīng)濟過渡到市場經(jīng)濟，計劃經(jīng)濟的影響時時處處可見，市場競爭有不規(guī)范的地方，計劃經(jīng)濟思維的慣性影響內(nèi)部控制的發(fā)展。

　　2、企業(yè)風險意識不強

　　在計劃經(jīng)濟時代，國家計劃規(guī)避了市場風險，而市場經(jīng)濟風險處處存在，許多企業(yè)仍然是計劃經(jīng)濟決策方式，對市場風險沒有充分認識，沒有相應的內(nèi)部控制機制，只憑管理者的感覺盲目決策，造成大量的失敗例子。春都集團、廣東國投、東北華聯(lián)等不勝枚舉的案例都是這方面的充分證明。

　　3、沒有形成良好的控制環(huán)境

　　全國沒有形成統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念，而政出多門不利于企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。大部分企業(yè)沒有自己良好的企業(yè)文化。企業(yè)內(nèi)部控制體制不順，有相當一部分企業(yè)沒有建立內(nèi)控機構(gòu)，已建立的部分機構(gòu)多數(shù)處于被控制對象的領(lǐng)導之下，不能充分發(fā)揮應有的作用。沒有建立有效的內(nèi)部控制激勵機制，大部分內(nèi)控制度流于形式。

　　4、沒有完善的內(nèi)部控制評價機制

　　長期以來，對企業(yè)管理者業(yè)績考核以利潤為主要依據(jù)，很少對其內(nèi)部控制綜合考察。內(nèi)部控制狀況對企業(yè)內(nèi)外利害關(guān)系方也沒有立竿見影的利益影響，各方對此關(guān)注不夠。

　　5、法人治理結(jié)構(gòu)不完善

　　目前大部分國有企業(yè)仍未形成“產(chǎn)權(quán)清晰，政企分開，責權(quán)明確，管理科學”的現(xiàn)代企業(yè)制度。雖然原有的行政權(quán)力正逐漸減弱，企業(yè)獨立的法人治理權(quán)得以落實，但離真正的法人治理結(jié)構(gòu)還有一定距離，相應的監(jiān)督制約機制未真正形成。此外，雖然我國許多上市公司雖然設(shè)立了董事會、監(jiān)事會，但在實際工作中，監(jiān)事會、董事會的監(jiān)控作用嚴重弱化，企業(yè)未能從根本上建立符合企業(yè)發(fā)展需要的公司治理機制。

　　6、內(nèi)部控制動力不足

　　在代理人主導的內(nèi)部控制體系中缺乏委托人的激勵約束機制，委托人的約束主要靠代理人的自覺，因而代理人的內(nèi)部控制動力不足。加之代理人主導型的內(nèi)部控制成本昂貴，花費在組織管理上的成本由企業(yè)自己承擔，而內(nèi)部控制的收益則隱性化、長期化和社會化，當邊際管理成本高于邊際收益時，企業(yè)本身的內(nèi)部控制動力則明顯不足。

　　7、外部監(jiān)督乏力

　　雖然我國已形成了包括政府監(jiān)督和社會監(jiān)督在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系，但監(jiān)督效果卻不盡人意。其主要原因，一是各種監(jiān)督的功能交叉、標準不一，加之分散管理、缺乏溝通，未能形成有效的合力；二是有的監(jiān)督?jīng)]有按照設(shè)定的目標進行，有的甚至以平衡預算和創(chuàng)收為目的，再加上個別黑幕交易，監(jiān)督弱化問題嚴重，對內(nèi)部控制問題更是不報告、不追究；三是會計師事務(wù)所不規(guī)范的執(zhí)業(yè)環(huán)境和不正當?shù)臉I(yè)務(wù)競爭，以及對注冊會計師監(jiān)督不力，使得“經(jīng)濟警察”的作用并沒有發(fā)揮出來。

　　四、加強我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的對策

　　1、完善社會主義市場競爭機制，加強企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的統(tǒng)一規(guī)劃和指導

　　由于我國市場經(jīng)濟剛剛起步，加上我國計劃經(jīng)濟的長期影響，企業(yè)對政府依賴性較強，因此政府要充分發(fā)揮能動作用和主導作用，為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)營造良好的外部環(huán)境。一方面我們要加強法制建設(shè)，建立更加透明、公平、高效的市場競爭規(guī)則；另一方面是要嚴格執(zhí)法，大力整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟秩序。良好的市場競爭環(huán)境，會有力激發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)意識，從根本上促進內(nèi)部控制建設(shè)。

　　2、完善法人治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境

　　內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部控制制度，在代理人實施的內(nèi)部控制上是十分有效的，但在為委托人對代理人實施的控制上則是無效的，所以只有強化企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，才能從根本上解決委托人對代理人的監(jiān)督，特別是解決上述“誰來監(jiān)督監(jiān)督者”的問題，以便把“內(nèi)部控制網(wǎng)”從企業(yè)最高層撒至最低層，實現(xiàn)我們所主張的全過程、全方位、全員控制。

　　3、內(nèi)部控制外部化

　　內(nèi)部控制的外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達到對其特殊的控制效果的過程。它包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。換言之，企業(yè)即可以通過利用外部人員的專職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內(nèi)部控制。

　　4、建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準則

　　內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者應是包括高層管理人員在內(nèi)的全體員工，激勵和約束的對象也是企業(yè)的員工，員工的道德水準和價值觀念長期被認為是內(nèi)部控制環(huán)境的重要因素，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的建立要考慮員工道德水準和價值觀念。實踐表明，基于環(huán)境現(xiàn)狀而構(gòu)建內(nèi)部控制機制是一種被動性的做法，故此，英美等國越來越多的公司將道德規(guī)范和行為準則的建設(shè)直接納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容。道德規(guī)范和行為準則建設(shè)是世界各國公司管理中面臨的共同課題，就我國目前公司的現(xiàn)狀而言，道德規(guī)范與行為準則的建設(shè)也有了一定的基礎(chǔ)，現(xiàn)在需要解決的問題是如何在道德規(guī)范與行為準則建設(shè)中避免空洞的說教，針對各崗位的特點建立起具有操作性的行為規(guī)范與準則體系。

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