[摘要]構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是新《會(huì)計(jì)法》《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》等法規(guī)對(duì)企業(yè)提出的重要任務(wù)之一，也是企業(yè)適應(yīng)新的競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)、防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的迫切需要。構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度必須對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)、內(nèi)容、方法等問題進(jìn)行深入研究。

　　[關(guān)鍵詞]企業(yè)會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)控制；內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是《會(huì)計(jì)法》《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》等法規(guī)對(duì)企業(yè)提出的重要任務(wù)之一，也是企業(yè)適應(yīng)新的競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)、防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的迫切需要。本文試圖對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有關(guān)問題進(jìn)行初步分析，以期對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的構(gòu)建提供相應(yīng)的指導(dǎo)。

　　企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)是會(huì)計(jì)控制所要達(dá)到的目的。會(huì)計(jì)控制目標(biāo)不僅僅是企業(yè)管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、實(shí)施會(huì)計(jì)控制所要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，也是外部審計(jì)人員或社會(huì)中介機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的重要依據(jù)。人們以往對(duì)會(huì)計(jì)控制的理解局限于財(cái)產(chǎn)物資安全與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的維護(hù)方面，會(huì)計(jì)控制的目的主要在于防止盜竊、欺詐及舞弊行為。事實(shí)上，這僅是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的一部分內(nèi)容，確切地說，它屬于會(huì)計(jì)控制中的會(huì)計(jì)牽制。我國財(cái)政部頒布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》提出的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)達(dá)到的基本目標(biāo)為：一是規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整；二是堵塞漏洞，消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；三是確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行?？梢?，我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的定位主要局限于保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，防錯(cuò)糾弊，確保會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法與資產(chǎn)的安全和完整。從長遠(yuǎn)來看，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的不斷改善，會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)定位也應(yīng)有相應(yīng)的提高。我國企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位，不僅需要借鑒國際有關(guān)做法，也需要考慮我國國情，立足于我國企業(yè)的現(xiàn)實(shí)，從改善我國企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā)， 既遵循適當(dāng)?shù)那罢靶耘c發(fā)展性，又有立足于現(xiàn)實(shí)的穩(wěn)定性與可操作性。

　　企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容。內(nèi)部控制理論在西方經(jīng)過近一個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，成熟于COSO報(bào)告的五大成分即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督。這是西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)條件下企業(yè)內(nèi)部控制需要考慮的要件。我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容范圍與COSO報(bào)告相比，還有相當(dāng)大的距離。《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》提到的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制內(nèi)容構(gòu)成并未以要素的形式存在，而是直接列出了會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容，這些內(nèi)容包括貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制，并且每項(xiàng)內(nèi)容都將制定相應(yīng)的具體規(guī)范。我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制內(nèi)容主要集中于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，《會(huì)計(jì)法》《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》等法律規(guī)范主要是從會(huì)計(jì)控制的角度來規(guī)范內(nèi)部控制?！秲?nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》突出強(qiáng)調(diào)了建立風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的健康運(yùn)行，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)的建立作為獨(dú)立的內(nèi)部控制條款加以強(qiáng)調(diào)。《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》第24條規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)控制要求單位樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，針對(duì)各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，建立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，通過風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告等措施對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的防范和控制。強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)控制，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，與我國當(dāng)前企業(yè)在運(yùn)轉(zhuǎn)過程中忽視風(fēng)險(xiǎn)控制進(jìn)而造成巨大隱患甚至損失的現(xiàn)狀有關(guān)，適合當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)需要，也能夠在很大程度上促進(jìn)國有企業(yè)的改革和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善。

　　隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制相關(guān)的內(nèi)容在范圍上也會(huì)越來越寬泛。企業(yè)的文化理念、經(jīng)營哲學(xué)等因素都應(yīng)納入企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的范圍。從我國現(xiàn)有的相關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制法規(guī)的內(nèi)容來看，作為企業(yè)外部條件的控制環(huán)境與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部分相對(duì)較弱，應(yīng)將其納入內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的范圍內(nèi)。

　　企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法。方法是完成任務(wù)、達(dá)到目的的手段。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方法是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)、發(fā)揮會(huì)計(jì)控制效能的技術(shù)手段、措施及程序。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方法多種多樣，針對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和不同的控制內(nèi)容可以采用不同的控制方法。即使是同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不同的單位、不同的時(shí)期，采用的控制方法也不完全相同。財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》中提到的會(huì)計(jì)控制方法有八種，即不相容職務(wù)相互分離控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保全控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、電子信息技術(shù)控制。筆者認(rèn)為，《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》提到的會(huì)計(jì)控制八種方法并非會(huì)計(jì)控制所專有。比如不相容職務(wù)分離控制方法、授權(quán)批準(zhǔn)方法、電子信息技術(shù)控制等在管理控制中同樣要用到。而有些就不應(yīng)當(dāng)是方法，比如風(fēng)險(xiǎn)控制，它是會(huì)計(jì)控制需要注意的方面或內(nèi)容，而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)如何防范采取的做法才稱得上是會(huì)計(jì)控制的方法。會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制定義為狹義的會(huì)計(jì)控制可能更為恰當(dāng)。預(yù)算控制實(shí)際上是一種財(cái)務(wù)控制方法，為了便于表達(dá)的需要，整個(gè)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》都沒有將會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)作出區(qū)分。財(cái)產(chǎn)保全控制也是控制的一個(gè)方面，與風(fēng)險(xiǎn)控制同屬于一類，財(cái)產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)防范也是通過一定的方法進(jìn)行的。內(nèi)部報(bào)告控制也是如此?！秲?nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》對(duì)會(huì)計(jì)控制方法的處理需要改進(jìn)?！秲?nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》提到的八種方法僅僅是一般的思路，企業(yè)可以根據(jù)具體情況采用，可以是八種方法的拓展，也可以只選擇其中的幾種方法。

　　企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制構(gòu)建的思路。會(huì)計(jì)控制構(gòu)建的思路大體有兩種，一是程序控制，二是建立內(nèi)部控制整體架構(gòu)。目前，一些企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的構(gòu)建多采用財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》提到的程序控制思路。程序控制即通過規(guī)范業(yè)務(wù)開展的先后順序進(jìn)行控制。比如對(duì)于采購與付款業(yè)務(wù)活動(dòng)，根據(jù)內(nèi)部牽制要求，應(yīng)分隔為請(qǐng)購、審批、采購、驗(yàn)收、付款和入庫等環(huán)節(jié)，通過相互之間的制衡達(dá)到控制目的。程序控制思路簡(jiǎn)便易行，但未考慮企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)問題。此外，程序控制思路也沒有充分考慮控制環(huán)境問題。顯然，程序控制思路具有明顯的局限性，難以勝任市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面有效控制的需要。筆者認(rèn)為，不管企業(yè)的規(guī)模、文化背景如何，均應(yīng)按照以下五因素構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制：

　　第一，控制環(huán)境。任何企業(yè)的控制活動(dòng)都存在于一定的環(huán)境之中，進(jìn)行控制首先要考慮控制環(huán)境問題?？刂骗h(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，它具體又由七個(gè)要素組成，即員工的誠實(shí)性和道德價(jià)值觀、員工的勝任能力、董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)、管理哲學(xué)和經(jīng)營方式、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責(zé)任的方式、資源政策和實(shí)施?？刂骗h(huán)境狀況取決于公司治理結(jié)構(gòu)即公司權(quán)力層如何架構(gòu)，具體則指股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)分配關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣取決于董事會(huì)的作用。構(gòu)建內(nèi)部控制首先要把董事會(huì)架構(gòu)好，這是公司內(nèi)部控制的重要源頭。然而，現(xiàn)行程序控制法思路中找不到如何架構(gòu)董事會(huì)的內(nèi)容。同時(shí)，管理者素質(zhì)直接決定一個(gè)企業(yè)的命運(yùn)，決定企業(yè)內(nèi)部控制是否有效。內(nèi)部控制對(duì)管理者素質(zhì)提出了較高的要求。此外，控制環(huán)境中的企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)、人力資源政策與實(shí)施等也對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生極為重要的影響，而這些都與董事會(huì)及管理者素質(zhì)有關(guān)。

　　第二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。構(gòu)建內(nèi)部控制同樣不能忽視企業(yè)內(nèi)外部的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，包括經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估即對(duì)影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判斷與分析并采取應(yīng)對(duì)措施的過程。財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》第24條提到了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估問題，但只是將其作為一種控制方法來對(duì)待。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不是一種方法，而是一個(gè)需要重點(diǎn)考慮的因素。或許是受財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的影響，程序控制思路也未能考慮企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)并加以評(píng)估。

　　第三，控制活動(dòng)。由前述采購與付款業(yè)務(wù)控制不難看出，程序控制思路主要對(duì)一些業(yè)務(wù)活動(dòng)程序作出規(guī)定。實(shí)際上控制活動(dòng)是廣義的，上述風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估本身就是一種控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是確保管理層指令得以實(shí)現(xiàn)而實(shí)施的政策與程序。政策方面主要規(guī)定應(yīng)當(dāng)作什么，程序則保證政策運(yùn)行并產(chǎn)生效果?？刂苹顒?dòng)可以出現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部各個(gè)階層、各個(gè)職能部門，涉及的控制對(duì)象包括人、財(cái)、物及產(chǎn)、供、銷等方面?，F(xiàn)行程序控制思路主要局限于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層面，需要進(jìn)行縱向與橫向方面的拓展。

　　第四，信息與溝通。無論進(jìn)行組織架構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估還是實(shí)施具體的控制活動(dòng)，都離不開獲取具體的信息并進(jìn)行有效的溝通。曾經(jīng)排名世界500強(qiáng)第二位的思科公司，其創(chuàng)新的基礎(chǔ)正是企業(yè)內(nèi)部信息化建設(shè)與溝通，它做到24小時(shí)結(jié)賬一次，使員工在任何時(shí)候都可以得到所需要的信息。其管理層認(rèn)為，公司出問題都是出在公司領(lǐng)導(dǎo)與顧客、員工距離太遠(yuǎn)了。事實(shí)上，員工在日常工作中都會(huì)接觸到一些關(guān)于技術(shù)、市場(chǎng)、管理等方面的信息，他們最先發(fā)現(xiàn)問題與機(jī)遇，因而加強(qiáng)信息溝通很重要。

　　第五，監(jiān)督。沒有監(jiān)督就等于沒有控制。監(jiān)督是對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的再控制，主要由審計(jì)部門實(shí)施。安然公司虛構(gòu)利潤問題即由其內(nèi)部審計(jì)人員揭發(fā)出來。因而構(gòu)建內(nèi)部控制不能不考慮監(jiān)督因素。程序控制思路僅涉及各個(gè)環(huán)節(jié)的牽制問題，難以顧及監(jiān)督因素。

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