一、問題的提出

　　內(nèi)部控制的基本思想早在西方的18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命后期就產(chǎn)生了，經(jīng)過長期的發(fā)展，特別是經(jīng)過20世紀(jì)下半頁制度基礎(chǔ)審計(jì)的建立和深入研究，以及西方企業(yè)界對(duì)內(nèi)部控制的重視和實(shí)踐探索，已經(jīng)發(fā)展得比較完善。1994年美國國會(huì)“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（NCFR）”下屬的由五個(gè)團(tuán)體組成的“發(fā)起組織委員會(huì)（COSO）”重新修改他們?cè)?992年發(fā)布的報(bào)告，發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》的報(bào)告。這個(gè)報(bào)告得到了美國企業(yè)界和各專業(yè)團(tuán)體的認(rèn)可，成為內(nèi)部控制發(fā)展史上的一個(gè)里程碑。在推行和應(yīng)用COSO報(bào)告的過程中，為使本企業(yè)的內(nèi)部控制更符合COSO報(bào)告并促其得到徹底的執(zhí)行，美國企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)專門對(duì)內(nèi)部控制展開審計(jì)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范健全發(fā)揮了重要作用。

　　20世紀(jì)90年代，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善，企業(yè)規(guī)模化經(jīng)營和資本大眾化程度逐步提高，資本的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，內(nèi)部控制的重要性日益突出。近年來許多企業(yè)因內(nèi)部失控導(dǎo)致企業(yè)失敗，如巨人集團(tuán)衰敗、沈飛集團(tuán)的“失蹤”、鄭州亞細(xì)亞關(guān)門等等，促使企業(yè)界越來越重視自身內(nèi)部控制的建設(shè)。我國政府近年來開始加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的推動(dòng)作用。1996年財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查企業(yè)內(nèi)部控制。2000年中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》第1號(hào)、第3號(hào)、第5號(hào)，要求商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制，同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式作出報(bào)告。1999年頒布的《會(huì)計(jì)法》對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度作出了規(guī)定。2001年財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》（征求意見稿）和《加強(qiáng)貨幣資金內(nèi)部控制的若干規(guī)定》（征求意見稿），是解決內(nèi)部控制的基本及若干具體問題的文件。我國內(nèi)部控制理論的研究起源于20世紀(jì)80年代，到目前對(duì)內(nèi)部控制的討論正炙，許多新觀點(diǎn)新思路猶如百花齊放，但總體水平與西方相比無疑要低一個(gè)層次。在我國內(nèi)部控制備受關(guān)注的大環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的促進(jìn)作用也慢慢發(fā)揮出來，目前國內(nèi)許多企業(yè)已開始進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)并積累了一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，理論上的探討也正在升溫。

　　盡管在國內(nèi)外內(nèi)部控制與內(nèi)部控制審計(jì)的研究取得豐碩的成果，內(nèi)部控制審計(jì)在實(shí)踐中也有一定經(jīng)驗(yàn)，但是內(nèi)部控制審計(jì)的許多基本問題還亟待澄清或討論，這些問題大致有這些方面：

　　1、內(nèi)部控制審計(jì)的地位。很多理論和實(shí)踐工作者還不承認(rèn)內(nèi)部控制審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)工作中的獨(dú)立地位，仍將其等同于作為審計(jì)程序一部分的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。

　　2、內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)。業(yè)內(nèi)人士一般認(rèn)為，作為審計(jì)程序一部分的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基本目標(biāo)是為了確定審計(jì)重點(diǎn)和范圍，而對(duì)內(nèi)部控制的促進(jìn)努力如出具管理建議書等只是它的副產(chǎn)品。對(duì)于獨(dú)立審計(jì)類型的內(nèi)部控制審計(jì)其審計(jì)目標(biāo)是什么目前的觀點(diǎn)還不統(tǒng)一。

　　3、內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象。許多權(quán)威論著中認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序的對(duì)象是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，而內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)對(duì)象應(yīng)該是什么還需我們作進(jìn)一步探討。

　　4、內(nèi)部控制審計(jì)的方法體系。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序有一套很完整的方法體系，但對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)，我們是否應(yīng)循其體系而展開，是否應(yīng)建立起一套特有的方法體系，這些需要我們做深入的研究。

　　5、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)怎樣報(bào)告其審計(jì)結(jié)果，報(bào)告應(yīng)包含哪些內(nèi)容才能充分發(fā)揮出它對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的作用等等，也需要去進(jìn)一步思考。

　　本文即定位于內(nèi)部審計(jì)，從內(nèi)部控制建設(shè)角度出發(fā)，就以上內(nèi)部控制審計(jì)的一些基本問題發(fā)表一些看法。

　　二、內(nèi)部控制審計(jì)的地位

　　COSO報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》認(rèn)為，內(nèi)部控制由控制環(huán)境、控制風(fēng)險(xiǎn)、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)控組成，是一個(gè)覆蓋整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的系統(tǒng)，所有部門崗位都在其中充當(dāng)著角色，內(nèi)部審計(jì)也是如此。內(nèi)部審計(jì)“在評(píng)估內(nèi)部控制的有效性中充當(dāng)著重要的角色”，同時(shí)還“充當(dāng)意義重大的監(jiān)控角色”，即既要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否控制有效，提出完善內(nèi)部控制的意見，又要檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況，督促執(zhí)行內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在進(jìn)行各種審計(jì)如財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)時(shí)，通常要進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序來確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，這過程中通常會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況提出意見，但是因?yàn)槟繕?biāo)和方法所限，不能深入具體，且往往是片面的局部的，并不能獲得徹底的了解，很難提出建設(shè)性的針對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)意見。面對(duì)這樣的情況，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)如何承擔(dān)起完善內(nèi)部控制、監(jiān)控其執(zhí)行任務(wù)？單獨(dú)針對(duì)內(nèi)部控制展開審計(jì)就很有必要，內(nèi)部控制審計(jì)也因此就有了產(chǎn)生和發(fā)展的現(xiàn)實(shí)動(dòng)因，成為并列于內(nèi)部審計(jì)各類審計(jì)的一種審計(jì)類型，與它們具有相同地位。

　　上述內(nèi)容說明內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生是因?yàn)槠渌麑徲?jì)種類無法完成內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的職責(zé)。實(shí)際上這只是表明著內(nèi)部控制審計(jì)之于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)其職責(zé)來說具有必要性。如果把內(nèi)部控制審計(jì)放到更大視野中，置于整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)動(dòng)發(fā)展中，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)如果沒有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，內(nèi)部控制審計(jì)之于內(nèi)部控制系統(tǒng)也是必需的，也就是說內(nèi)部控制體系應(yīng)有相應(yīng)的組織或機(jī)制來執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)。對(duì)于內(nèi)部控制不健全的經(jīng)濟(jì)組織，必須有相應(yīng)的組織進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，以發(fā)現(xiàn)何處需要設(shè)置或加強(qiáng)控制，應(yīng)設(shè)置什么恰當(dāng)控制或怎樣去加強(qiáng)控制，是一種健全完善作用。對(duì)于內(nèi)部控制健全的經(jīng)濟(jì)組織，內(nèi)部控制也不是定置不變的，由于組織內(nèi)外部環(huán)境和條件的變化，引起控制風(fēng)險(xiǎn)的變化，內(nèi)部控制其他成分也相應(yīng)地要變化以適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境條件變化，就需要有相應(yīng)的機(jī)制來監(jiān)測環(huán)境條件變化，并指明應(yīng)如何變化，——這就需要內(nèi)部控制審計(jì)，這是之于內(nèi)部控制體系的發(fā)展，是一種發(fā)展完善的功能。不管內(nèi)部控制健全與否，內(nèi)部控制執(zhí)行檢查和監(jiān)控工作都是必須的，否則內(nèi)部控制功能難于實(shí)現(xiàn)，這就要求內(nèi)部控制體系中必須有一種相應(yīng)的機(jī)制來承擔(dān)這種功能，——內(nèi)部控制審計(jì)就有這種功能，它的檢查督促執(zhí)行的“監(jiān)控”職能。內(nèi)部控制成分中的“監(jiān)控”還有其他機(jī)制來執(zhí)行，例如管理者定期不定期地檢查內(nèi)部控制的執(zhí)行，也是“監(jiān)控”。雖在即時(shí)的監(jiān)控使內(nèi)部控制正常運(yùn)行的工作承擔(dān)這大部分工作，但由于是局部的內(nèi)部自行運(yùn)作的監(jiān)控，是日常的工作，在監(jiān)控的力度，徹底程度，監(jiān)控結(jié)果信息橫向縱向的溝通等上，都不能與內(nèi)部控制審計(jì)相比，是不可能代替內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)控職能的。

　　總體上說，我國企業(yè)的內(nèi)部控制較為落后，與西方發(fā)達(dá)國家企業(yè)相比不僅體系不健全，“內(nèi)部人控制”比較嚴(yán)重，更甚的還在內(nèi)部控制基本觀念上，認(rèn)為內(nèi)部控制只是一大堆制度，沒有將內(nèi)部控制當(dāng)作企業(yè)運(yùn)作要件的、相互間緊密聯(lián)系的系統(tǒng)，沒有將企業(yè)運(yùn)營融入這個(gè)系統(tǒng)中。趕上先進(jìn)水平還有很長一段路要走。在我國目前這種現(xiàn)狀下，內(nèi)審機(jī)構(gòu)開展內(nèi)部控制審計(jì)其必要性和重要性是無須討論的，更進(jìn)一步的我們還要將內(nèi)部控制審計(jì)融入內(nèi)部控制的建設(shè)中，把內(nèi)部控制審計(jì)當(dāng)作建設(shè)內(nèi)部控制的重要手段，在重視檢查督促其執(zhí)行的同時(shí)，更重視如何改造完善內(nèi)部控制。

　　綜上論述，內(nèi)部控制審計(jì)之于內(nèi)部審計(jì)，具有和其他審計(jì)類型同等的地位；內(nèi)部控制審計(jì)之于內(nèi)部控制系統(tǒng)，是內(nèi)部控制系統(tǒng)的自我完善機(jī)制，促使自身實(shí)現(xiàn)新陳代謝，是內(nèi)部控制得以徹底執(zhí)行的必不可少的機(jī)制，促使其功能得以實(shí)現(xiàn)。

　　三、內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制目標(biāo)

　　為了論述內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，本文先簡要論述一下內(nèi)部控制的目標(biāo)。

　　在內(nèi)部控制發(fā)展過程中，最早期的內(nèi)部控制思想是以帳簿之間的核對(duì)、帳簿記錄與財(cái)產(chǎn)實(shí)物的一致性及會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的可靠性為核心內(nèi)容的，其控制目標(biāo)可以概括為保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確、保護(hù)資產(chǎn)的完整。1949年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將提高經(jīng)營效率、幫助推行企業(yè)管理政策兩個(gè)目標(biāo)增加進(jìn)來，意味著人們已認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制應(yīng)與企業(yè)營運(yùn)相結(jié)合。1994年COSO委員會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》中將內(nèi)部控制的目標(biāo)確定為“合理保證運(yùn)營目標(biāo)的有效性和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵守相關(guān)法律和規(guī)章”，將合理保證遵守法律規(guī)章作為內(nèi)部控制的一個(gè)目標(biāo)。

　　從以上簡單回顧，我們可以看出保護(hù)資產(chǎn)的安全完整和保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整是內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，經(jīng)過長期的發(fā)展這兩個(gè)目標(biāo)始終被人們認(rèn)可。在認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)且須與經(jīng)營管理緊密結(jié)合之后，內(nèi)部控制設(shè)置就必須充分考慮如何提高企業(yè)的經(jīng)營效率，不僅不能因?yàn)樵O(shè)置控制而使原來簡單的程序變得復(fù)雜，致使運(yùn)營效率降低，而且必須要精心設(shè)計(jì)控制使業(yè)務(wù)處理更加高效，使控制信息的傳達(dá)溝通更加快速便捷，因此提高經(jīng)營效率應(yīng)是內(nèi)部控制的目標(biāo)。同樣，既然內(nèi)部控制系統(tǒng)要與企業(yè)經(jīng)營管理緊密結(jié)合，那么企業(yè)確定的經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)就必然要借助于內(nèi)部控制，否則無法與經(jīng)營管理結(jié)合，因此實(shí)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)營目標(biāo)也應(yīng)成為內(nèi)部控制的目標(biāo)?，F(xiàn)代企業(yè)是處在具體的法律政策環(huán)境中的，必須要合法經(jīng)營，而法律的遵守單單靠企業(yè)成員的守法自覺性是不行的，需要有特定的機(jī)制來加以制約，這種制約機(jī)制就屬于內(nèi)部控制；更重要的是國家針對(duì)企業(yè)制訂了許多法規(guī)、政策來引導(dǎo)、約束或規(guī)范企業(yè)的行為，如產(chǎn)業(yè)政策、工商管理規(guī)章、稅收法規(guī)、銀行結(jié)算法規(guī)等等許多，這些需要企業(yè)去執(zhí)行，企業(yè)為了不違反這些規(guī)章，就設(shè)置一些控制來約束自身的行為，這對(duì)于企業(yè)來說是十分重要的，因此促使企業(yè)遵守法律規(guī)章也是內(nèi)部控制的目標(biāo)。

　　2001年我國財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》（征求意見稿）對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)作了具體規(guī)定，把內(nèi)部控制目標(biāo)確定為五個(gè)，其中大部分都是上述的觀點(diǎn)，只有兩個(gè)目標(biāo)本文持反對(duì)意見。其一，“建立行之有效的風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)健康運(yùn)行”。為了強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理而設(shè)置控制如果只考慮使業(yè)務(wù)活動(dòng)健康運(yùn)行，而不考慮精心設(shè)計(jì)控制使運(yùn)行效率得以提高，就可能會(huì)產(chǎn)生因設(shè)置控制環(huán)節(jié)過多而降低運(yùn)營效率的后果。其二，“確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行”。本文基于這樣一個(gè)見解來分析這個(gè)目標(biāo)的適當(dāng)與否：內(nèi)部控制如果深究其構(gòu)成可以分為內(nèi)部控制預(yù)設(shè)體系（為方便起見和易于理解，本文中所述“內(nèi)部控制”即與其等同）和內(nèi)部控制預(yù)設(shè)體系的執(zhí)行兩部分，內(nèi)部控制預(yù)設(shè)體系又可分為內(nèi)部控制機(jī)制和內(nèi)部控制制度。由此見解單位內(nèi)部規(guī)章制度本身就是內(nèi)部控制的一部分，概念上就矛盾。

　　上述內(nèi)部控制目標(biāo)只是作為控制系統(tǒng)的系統(tǒng)目標(biāo)，其下還可以分成多個(gè)層次的管理層和作業(yè)層目標(biāo)，這些目標(biāo)都應(yīng)服從系統(tǒng)目標(biāo)。

　　綜上本文認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)為：1、保護(hù)資產(chǎn)的安全完整，2、保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整，3、提高運(yùn)營效率，幫助實(shí)現(xiàn)運(yùn)營目標(biāo)，4、保證遵守國家法律規(guī)章。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)部控制目標(biāo)

　　前已述及，內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)際是內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分，是內(nèi)部控制系統(tǒng)自身的功能，是實(shí)現(xiàn)自身新陳代謝、自我完善的機(jī)制，是內(nèi)部控制執(zhí)行環(huán)節(jié)的要件，促使其功能得以實(shí)現(xiàn)。從系統(tǒng)論的觀點(diǎn)出發(fā)，整個(gè)系統(tǒng)有系統(tǒng)目標(biāo)，內(nèi)部單位有子目標(biāo)，子目標(biāo)應(yīng)該該內(nèi)單元的運(yùn)行目標(biāo)應(yīng)與整個(gè)系統(tǒng)目標(biāo)一致，否則系統(tǒng)不成為系統(tǒng)。因此從這角度看，內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)是一致的，否則內(nèi)部控制系統(tǒng)至少會(huì)運(yùn)行不暢。從內(nèi)部控制自我完善上看，內(nèi)部控制審計(jì)通過仔細(xì)分析每類控制的環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估某類控制的健全性、有效性，這個(gè)評(píng)估的過程中實(shí)際就是以內(nèi)部控制目標(biāo)來作為引導(dǎo)原則和衡量標(biāo)準(zhǔn)的，例如對(duì)現(xiàn)金控制的審計(jì)，必須將內(nèi)部控制若干目標(biāo)——保護(hù)資產(chǎn)的安全完整、保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整、保證遵守國家法律規(guī)章置于控制措施前，從目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)出發(fā)展開，就是引導(dǎo)原則，然后分析控制對(duì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，即分析控制能否實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，就是衡量標(biāo)準(zhǔn)。從內(nèi)部控制執(zhí)行環(huán)節(jié)上看，更直接地表現(xiàn)出目標(biāo)的一致性，因?yàn)閮?nèi)部控制如果未執(zhí)行，其控制目標(biāo)當(dāng)然就無法實(shí)現(xiàn)，而內(nèi)部控制審計(jì)部分工作就是為內(nèi)部控制的執(zhí)行服務(wù)的，它的功能就是為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，目標(biāo)當(dāng)然是一致的。

　　前面本文提出在我國目前的環(huán)境下，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)納入內(nèi)部控制建設(shè)中。如果這個(gè)命題正確，那么在我國特殊環(huán)境下內(nèi)部控制審計(jì)更應(yīng)將內(nèi)部控制目標(biāo)當(dāng)作自己的目標(biāo)。在內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱的環(huán)境里，重要的是內(nèi)部控制的建設(shè)，而建設(shè)的過程應(yīng)該是目標(biāo)引導(dǎo)的過程，否則容易導(dǎo)致盲目建設(shè)。這種目標(biāo)就內(nèi)部控制目標(biāo)，是綜合考慮現(xiàn)實(shí)條件和先進(jìn)思想的目標(biāo)，圍繞它制定控制能更簡便直接，控制更有效。而內(nèi)部控制審計(jì)作為建設(shè)內(nèi)部控制的重要手段，就要用內(nèi)部控制目標(biāo)來引導(dǎo)審計(jì)，這樣才能在更短的時(shí)間內(nèi)建設(shè)起更為健全的內(nèi)部控制。

　　綜上論述，內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)部控制目標(biāo)是一致的。

　　（三）內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的層次性

　　內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)就是內(nèi)部控制的目標(biāo)，也就是內(nèi)部控制系統(tǒng)的系統(tǒng)目標(biāo)。但內(nèi)部控制審計(jì)作為內(nèi)部控制系統(tǒng)的一個(gè)單元，它也應(yīng)該有服從于系統(tǒng)目標(biāo)的子目標(biāo)。內(nèi)部控制審計(jì)子目標(biāo)也就是它的第二層次目標(biāo)，是更為具體的目標(biāo)。鑒于目前我國企業(yè)內(nèi)部控制普遍落后的現(xiàn)狀，從上述內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)納入內(nèi)部控制建設(shè)的觀點(diǎn)出發(fā)，以下這部份討論以內(nèi)部控制處于不完善狀態(tài)為起點(diǎn)。為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)，內(nèi)部控制審計(jì)必須通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)控制空白處、薄弱處，提出設(shè)計(jì)改進(jìn)措施，——這是為了補(bǔ)充完善內(nèi)部控制，這是我國目前要做的主要完善工作；另外還要監(jiān)測內(nèi)外部環(huán)境條件的變化，提出修改、設(shè)計(jì)新的內(nèi)部控制以適應(yīng)環(huán)境條件變化的意見，——這是實(shí)際是為了再生內(nèi)部控制，這是完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)的自我維護(hù)、新陳代謝，這兩方面都是為了內(nèi)部控制的完善。同時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)通過系統(tǒng)深入的檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況，作出執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)，報(bào)告和發(fā)布執(zhí)行檢查信息，——為了檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況；同時(shí)通過檢查執(zhí)行情況，發(fā)現(xiàn)執(zhí)行不恰當(dāng)?shù)奶岢鲆庖娭赋鋈绾螆?zhí)行，發(fā)現(xiàn)怠于執(zhí)行的督促執(zhí)行，——這是為了督促內(nèi)部控制執(zhí)行，這兩方面是為了內(nèi)部控制的執(zhí)行。

　　實(shí)際上，為了完善內(nèi)部控制和為了內(nèi)部控制執(zhí)行這兩方面的審計(jì)在操作上是不能分開的，沒有先后次序，是一支枝條上的兩個(gè)果實(shí)，通過同一程序而獲得的。在檢查內(nèi)部控制執(zhí)行的過程中能得到完善的意見，在評(píng)估內(nèi)部控制是否有效時(shí)要獲得更具建設(shè)性意見必須檢查內(nèi)部控制執(zhí)行結(jié)果。

　　總結(jié)上述，內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)層次可以表示為如下：

　　四、內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象

　　權(quán)威觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)的對(duì)象是經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)務(wù)收支及與其有關(guān)的經(jīng)營管理活動(dòng)，以及作為提供這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息載體的會(huì)計(jì)資料及其相關(guān)資料。會(huì)計(jì)資料和其他相關(guān)資料實(shí)際只是審計(jì)對(duì)象的實(shí)物表象，其所反映的被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營管理活動(dòng)才是審計(jì)對(duì)象的本質(zhì)。內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象在信息載體上要超出上述的范圍，因?yàn)闀?huì)計(jì)資料及其相關(guān)資料所涵蓋的內(nèi)容有限，并不能將大部分內(nèi)部控制文件包括在內(nèi)，比如崗位職責(zé)文件，人事管理制度，許多生產(chǎn)管理制度等等。本文認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象的實(shí)物載體可概括為“控制文件與控制信息資料”?！翱刂莆募c控制信息資料”是經(jīng)濟(jì)組織設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制過程中所形成所有資料，其中“控制文件”是針對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)來說的，是設(shè)計(jì)內(nèi)部控制形成的文件，包括預(yù)算制度審批制度內(nèi)部報(bào)告制度等各種管理制度、業(yè)務(wù)程序手冊(cè)、崗位說明書等等，“控制信息資料”則是針對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行來說的，是執(zhí)行內(nèi)部控制過程中形成的記錄控制信息的資料，不僅包括賬簿憑證報(bào)表、定貨單、銷貨單等會(huì)計(jì)資料和與會(huì)計(jì)有關(guān)的資料，還包括各類內(nèi)部分析報(bào)告、重大決策過程記錄等等記錄控制信息的資料?！翱刂莆募c控制信息資料”實(shí)際是內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行過程中形成的各種文件和信息資料。

　　內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象在本質(zhì)上應(yīng)該在財(cái)務(wù)收支和有關(guān)經(jīng)營管理活動(dòng)這兩個(gè)大范圍內(nèi)，但其具體的內(nèi)容應(yīng)該是什么還需討論。從內(nèi)部控制系統(tǒng)的角度看，內(nèi)部控制審計(jì)直接面對(duì)的是審計(jì)對(duì)象載體，即控制文件和控制信息資料，既包括控制財(cái)務(wù)收支方面的，又包括控制生產(chǎn)活動(dòng)和其他經(jīng)營活動(dòng)方面的。這些載體所記載的內(nèi)容就是內(nèi)部控制審計(jì)的本質(zhì)對(duì)象。但如果我們依照審計(jì)本質(zhì)對(duì)象的一般概括即財(cái)務(wù)收支及與其有關(guān)的經(jīng)營管理活動(dòng)兩個(gè)方面，來分析那些載體所記載的具體內(nèi)容，那就走入了誤區(qū)，因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)是對(duì)專門針對(duì)內(nèi)部控制展開的審計(jì)，而從內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)或成分來看，對(duì)財(cái)務(wù)收支的控制和對(duì)有關(guān)經(jīng)營管理的控制都是一樣的，都包括控制環(huán)境、控制活動(dòng)或程序等等那些內(nèi)容，從那兩方面分析很難得出理想的結(jié)論，這是其一；其二，如果把財(cái)務(wù)收支和相關(guān)經(jīng)營管理活動(dòng)看成是橫向的話，那么對(duì)它們實(shí)施的控制就處于縱向，而我們要審計(jì)的是縱向的控制，而不是橫向的財(cái)務(wù)收支和相關(guān)經(jīng)營管理活動(dòng)，因此我們要換個(gè)視角，從對(duì)它們的控制上來分析。

　　其他審計(jì)種類一般都要實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序。對(duì)于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制這一特定審計(jì)程序，審計(jì)的焦點(diǎn)集中在內(nèi)部控制上，這一點(diǎn)與內(nèi)部控制審計(jì)相似，因此我們可以從中獲得有益的啟示。按照現(xiàn)代審計(jì)理論觀點(diǎn)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序所評(píng)價(jià)的是內(nèi)部控制“設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性”，上文提到的2000中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的文件要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的“完整性、合理性和有效性”進(jìn)行評(píng)價(jià)?？梢钥闯鰞?nèi)部控制“設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性”，及“完整性、合理性和有效性”實(shí)際就各自的審計(jì)本質(zhì)對(duì)象。從內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行（包括它的生成）狀態(tài)角度出發(fā)，它們審計(jì)本質(zhì)對(duì)象實(shí)際是通過分析內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行可能出現(xiàn)的問題而歸納總結(jié)出來的，因此我們也可以依照來分析。

　　從上述內(nèi)部控制目標(biāo)可知，內(nèi)部控制審計(jì)的第三層次目標(biāo)是補(bǔ)充完善、再生內(nèi)部控制和檢查督促內(nèi)部控制執(zhí)行。補(bǔ)充完善內(nèi)部控制是因?yàn)椋浩湟唬?jīng)濟(jì)組織有些重要業(yè)務(wù)沒有設(shè)置控制，處于控制系統(tǒng)之外，說明內(nèi)部控制還不健全，需要補(bǔ)充設(shè)計(jì)有效的控制完善內(nèi)部控制；其二，對(duì)某些業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)的控制本身不能有效地控制該業(yè)務(wù)，即使是徹底執(zhí)行也難以達(dá)到控制目標(biāo)，這是控制設(shè)計(jì)有效性有問題，需要修改以完善內(nèi)部控制。再生內(nèi)部控制是因?yàn)椋浩湟唬瓉碓O(shè)計(jì)的控制能有效達(dá)到控制目標(biāo)，但隨著內(nèi)外部環(huán)境條件的變化，而使有效的控制變得無效，需要重新設(shè)計(jì)有效的控制；其二，隨著內(nèi)外部環(huán)境條件的變化，經(jīng)濟(jì)組織開始從事新的業(yè)務(wù)，由于新業(yè)務(wù)處在控制系統(tǒng)之外，使原來健全的內(nèi)部控制變得不健全，需要設(shè)計(jì)新的有效控制加以控制。歸納起來，補(bǔ)充完善、再生內(nèi)部控制都是因?yàn)閮?nèi)部控制設(shè)計(jì)的健全性和有效性可能有問題，需要通過審計(jì)來完善。檢查督促內(nèi)部控制執(zhí)行是因?yàn)閮?nèi)部控制可能沒有得到很好的執(zhí)行，需要通過審計(jì)來了解和報(bào)告執(zhí)行情況，督促執(zhí)行。執(zhí)行上可能存在問題，實(shí)際上也就是內(nèi)部控制遵循上的問題，為統(tǒng)一起見，本文姑且稱之為“遵循性”有問題。從上述可知，內(nèi)部控制可能在健全性、有效性和遵循性上出現(xiàn)問題。因此，比照現(xiàn)代審計(jì)理論確定的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序?qū)徲?jì)對(duì)象，在我國目前企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀下，本文認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)的本質(zhì)對(duì)象是內(nèi)部控制的健全性、有效性和遵循性。

　　綜上所述，內(nèi)部控制審計(jì)作為載體的審計(jì)對(duì)象是控制文件與控制信息資料，其審計(jì)對(duì)象的本質(zhì)是內(nèi)部控制的健全性、有效性和遵循性。