一、序言

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　　1938年，震驚世界的麥克森-羅賓斯公司舞弊案，開(kāi)始引起了人們對(duì)內(nèi)部控制的重視。二十世紀(jì)后期，又相繼發(fā)生了一系列聳人聽(tīng)聞的公司造假和商業(yè)欺詐事件，例如美國(guó)的安然，世界通信，施樂(lè)和默克制藥相繼爆出會(huì)計(jì)丑聞，歷史悠久的銀行業(yè)巨人英國(guó)巴林銀行破產(chǎn)，日本最大的金融機(jī)構(gòu)三井住友銀行爆出中行油巨虧事件，這些全都無(wú)一例外與公司的管理有著千萬(wàn)縷的聯(lián)系。而內(nèi)部控制也正是公司管理中最重要的部分之一，內(nèi)部控制的失效，直接導(dǎo)致公司管理不善，經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問(wèn)題。

　　然而，我國(guó)的內(nèi)部控制思想較國(guó)外起步晚，這也導(dǎo)致我國(guó)近年來(lái)公司丑聞更是頻頻曝光。從早期的“鄭百文”，“銀廣夏”，“麥科特”，“藍(lán)田股份”，“東方電子”等上市公司會(huì)計(jì)造假，到2005年，伊利股份董事長(zhǎng)被拘留，創(chuàng)維數(shù)碼董事局主席和金正數(shù)碼及深圳石化董事長(zhǎng)被捕，開(kāi)開(kāi)公司高層人員攜款潛逃。反省以上事件，問(wèn)題無(wú)不出在公司的管理經(jīng)營(yíng)上，而內(nèi)部控制不利，是非常重要的一個(gè)原因。

　　我國(guó)現(xiàn)在內(nèi)部控制理論還很不完善，內(nèi)部控制制度還存在很多缺陷。因此，若要建立良好的現(xiàn)代企業(yè)制度，必須完善內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)內(nèi)部控制執(zhí)行，才能保證企業(yè)健康，持續(xù)的發(fā)展下去。

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　　管理實(shí)踐證明，企業(yè)的所有管理工作應(yīng)從建立和完善內(nèi)部控制制度開(kāi)始。企業(yè)的一切決策和活動(dòng)都應(yīng)在完善的內(nèi)部控制制度下制定和執(zhí)行，不能游離于內(nèi)部控制制度之外。完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)于任何組織，任何單位，無(wú)論其規(guī)模大小，盈利與否，都至關(guān)重要。上述的公司舞弊事件已經(jīng)證明，單位中的差錯(cuò)舞弊，經(jīng)營(yíng)效率低下，損失浪費(fèi)嚴(yán)重，都是由內(nèi)部控制的缺陷直接或間接引起的。

　　現(xiàn)代企業(yè)的核心是法人治理結(jié)構(gòu)，法人治理結(jié)構(gòu)都是一組規(guī)范與法人財(cái)產(chǎn)相關(guān)各方的責(zé)、權(quán)、利的經(jīng)濟(jì)安排。其中包括股東大會(huì)、董事會(huì)、管理者和員工，或者說(shuō)是法人治理制度的組織結(jié)構(gòu)形態(tài)。[1]公司的各項(xiàng)制度實(shí)質(zhì)就是他們之間的權(quán)責(zé)劃分，而責(zé)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)則有賴于建立與公司內(nèi)外環(huán)境相一致的具體控制制度。

　　內(nèi)部控制已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，其內(nèi)涵相當(dāng)廣泛，而且其作用也遠(yuǎn)不止防弊糾錯(cuò)。內(nèi)部控制的目標(biāo)已擴(kuò)大到保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性，財(cái)務(wù)信息的可靠性，減少不必要的費(fèi)用，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，保護(hù)資產(chǎn)，避免異常風(fēng)險(xiǎn)，履行法律責(zé)任等。

　　隨著我國(guó)加入WTO，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)會(huì)更加激烈。我國(guó)的企業(yè)將面臨不僅來(lái)自國(guó)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)，更有來(lái)自國(guó)際市場(chǎng)的沖擊。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)歸根結(jié)底是切的管理競(jìng)爭(zhēng)。企業(yè)只有具備完善的內(nèi)部管理制度，才有可能在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得一席之地。而內(nèi)部控制制度是企業(yè)內(nèi)部管理制度的一個(gè)非常重要的組成部分，對(duì)企業(yè)確保財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性和可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率性和效果性、資產(chǎn)的安全性有著重要的作用。

　　因此，研究我國(guó)內(nèi)部控制的失效原因及對(duì)策，具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的研究，有助于企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度，提高企業(yè)管理效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的各項(xiàng)目標(biāo)。

　?。ㄈ┭芯?jī)?nèi)容及論文結(jié)構(gòu)

　　文章從內(nèi)部控制失效的角度進(jìn)行分析，找到我國(guó)上市公司內(nèi)部控制存在的問(wèn)題并加以完善，以達(dá)到強(qiáng)化內(nèi)部控制效果，提高企業(yè)管理效率，杜絕企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。本文以COSO報(bào)告為基礎(chǔ)，將內(nèi)部控制的構(gòu)成分為五要素，分別為控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，控制活動(dòng)，信息與溝通，監(jiān)控。本文將對(duì)其概念、意義、現(xiàn)狀及完善分別進(jìn)行討論。

　　本文結(jié)構(gòu)如下：

　　第一章，選題的意義。

　　完善的內(nèi)部控制制度可以規(guī)范企業(yè)的各種行為，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。但是目前我國(guó)很多企業(yè)并不具備完善的內(nèi)部控制制度，即使有內(nèi)部控制制度，也不一定能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。這是我國(guó)上市公司普遍存在的問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制失效及其成因的分析，找出企業(yè)目前制度存在的不完善之處，提出改進(jìn)建議，加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

　　第二章，理論回顧及研究。

　　通過(guò)回顧內(nèi)部控制的發(fā)展，研究其概念及理論，以及COSO報(bào)告的主要相關(guān)內(nèi)容，更加深刻的理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵，作為內(nèi)部控制應(yīng)用于實(shí)踐的指導(dǎo)，并找到內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的理論依據(jù)。

　　第三章，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及失效成因。

　　通過(guò)大量的數(shù)據(jù)及資料，分析我國(guó)目前企業(yè)內(nèi)部控制狀況及存在的問(wèn)題，將理論與實(shí)際相結(jié)合，找出現(xiàn)實(shí)中的不足，從控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，控制活動(dòng)，信息與溝通，監(jiān)控五個(gè)方面分別進(jìn)行分析，并對(duì)現(xiàn)象背后的原因進(jìn)行深入討論。

　　第四章，完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的幾點(diǎn)建議。

　　這部分以公司為立足點(diǎn)，從公司的角度去考慮如何完善內(nèi)部控制制度，以可操作性為前提，完善COSO五要素，提出具體的改進(jìn)建議。

　　第五章，總結(jié)與展望。

　　通過(guò)對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀的分析和對(duì)內(nèi)部控制制度的研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度中存在較大缺陷的地方，進(jìn)行深入的思考，探討內(nèi)部控制理論在中國(guó)企業(yè)具體運(yùn)用中存在的主要問(wèn)題，提出自己的見(jiàn)解。希望有更多人認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的重要性，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況切實(shí)有效的完善內(nèi)部控制制度，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

　　論文特色：本文的特點(diǎn)在于對(duì)內(nèi)部控制失效做了全面系統(tǒng)的分析。筆者認(rèn)為雖然研究?jī)?nèi)部控制理論的文章有很多，但大多數(shù)都是從某一方面進(jìn)行研究，不夠系統(tǒng)、全面。因此本文以五要素為切入點(diǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析，再?gòu)默F(xiàn)象到本質(zhì)，從外部到內(nèi)部，全面剖析內(nèi)部控制失效現(xiàn)象背后的原因。

　　另外，在文章第四部分，筆者提出了詳細(xì)的完善對(duì)策。同其他文章不同之處在于，大多數(shù)學(xué)者都論述了應(yīng)該從哪幾方面進(jìn)行改進(jìn)，但更多論述的是所選擇改進(jìn)的幾方面的原因或作用，這在本文第三部分都已進(jìn)行了論述。筆者認(rèn)為要對(duì)上市公司真正起到借鑒作用，應(yīng)提出更加具體的改進(jìn)措施。因此在這一部分，筆者站在公司而不是學(xué)者的角度，以可操作行為前提，提出了十分詳細(xì)具體的完善內(nèi)部控制的對(duì)策。

　　二、文獻(xiàn)綜述

　?。ㄒ唬﹪?guó)外內(nèi)部控制研究進(jìn)展自1949年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)程序委員會(huì)提出內(nèi)部控制這一概念至今，內(nèi)部控制的理論經(jīng)歷了內(nèi)部牽制，內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，內(nèi)部控制整體框架和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理這五個(gè)階段。這五個(gè)階段中，內(nèi)部牽制階段以賬目間的相互核對(duì)和崗位分離為主要內(nèi)容；內(nèi)部控制制度階段將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩部分；內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段引入控制環(huán)境，將內(nèi)部控制定義為由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三要素構(gòu)成的體系；內(nèi)部控制整體框架階段將內(nèi)部控制擴(kuò)展為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督五要素，將內(nèi)部控制由平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為立體結(jié)構(gòu)；企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理階段將內(nèi)部控制融入風(fēng)險(xiǎn)管理，將五要素又?jǐn)U展為八要素，即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控，更加豐富了內(nèi)部控制的內(nèi)容。

　　具體發(fā)展歷程如下：

　　1 內(nèi)部牽制——20世紀(jì)初，《柯氏會(huì)計(jì)詞典》中將內(nèi)部牽制定義為：“以提供有效的組織和經(jīng)營(yíng)，并防止錯(cuò)誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)。其主要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過(guò)正常發(fā)揮其他個(gè)人或部門的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制?！?/p>

　　2 內(nèi)部控制制度——1949年，該委員會(huì)在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的報(bào)告中，對(duì)內(nèi)部控制首次作了權(quán)威性定義：“內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和公司內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護(hù)公司的財(cái)產(chǎn)，檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營(yíng)效率，推動(dòng)公司堅(jiān)持執(zhí)行既定的管理政策?！?958年，該審計(jì)委員會(huì)在《審計(jì)程序文告的第29號(hào)》，正式以文稿形式對(duì)內(nèi)部控制重新進(jìn)行表述：“內(nèi)部控制從廣義上說(shuō)包括會(huì)計(jì)控制和管理控制?！?972年，該委員會(huì)發(fā)布的第1號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》給管理控制和會(huì)計(jì)控制下了一個(gè)詳細(xì)且權(quán)威的定義。該定義如下：“管理控制包括（但不限于）組織規(guī)劃以及與管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)的決策過(guò)程有關(guān)的程序和記錄。這種授權(quán)是與實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)這個(gè)責(zé)任相聯(lián)系的管理功能，并且是建立交易的會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)；會(huì)計(jì)控制包括（但不限于）組織規(guī)劃以及保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性有關(guān)的程序和記錄?！?/p>

　　3 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)——1988年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）發(fā)布第55號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》（SAS No. 55），正式提出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（Internal Control Structure）”這一概念：企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序，包括控制環(huán)境（Control Environment）、會(huì)計(jì)系統(tǒng)（Accounting System）和控制程序（Control Procedure）。該公告的兩大變化是：一、將控制環(huán)境正式納入內(nèi)部控制范疇，把對(duì)控制環(huán)境重要性的認(rèn)識(shí)提高到相應(yīng)的程度。二、不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制。

　　4 內(nèi)部控制整體框架——1992年，COSO發(fā)布了題為“內(nèi)部控制一一整體框架”的研究報(bào)告。1995年，AICPA發(fā)布第78號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》（SAS No.78），全面接受COSO報(bào)告的內(nèi)容。新準(zhǔn)則將內(nèi)部控制定義為“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工實(shí)施的，為經(jīng)營(yíng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)法律的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過(guò)程”。該準(zhǔn)則不僅明確了內(nèi)部控制的三大目標(biāo)，而且劃分了內(nèi)部控制的五要素，分別為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。同SAS第55號(hào)相比，COSO報(bào)告保留了“控制環(huán)境”和“控制程序”的合理要素，調(diào)整模糊要素“會(huì)計(jì)系統(tǒng)”為“信息與溝通”，加入新成分“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”和監(jiān)控，使得內(nèi)部控制由原來(lái)的平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為立體框架。這樣的結(jié)構(gòu)使內(nèi)部控制不僅僅局限于會(huì)計(jì)，而是滲透到企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理的各個(gè)方面。這樣的結(jié)構(gòu)設(shè)置也使內(nèi)部控制更加合理、充實(shí)。

　　2002年7月通過(guò)的《薩班斯——奧克斯利法案》，特別強(qiáng)調(diào)了對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)估。要求在年報(bào)中提供內(nèi)部控制報(bào)告，評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其執(zhí)行的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行審核和報(bào)告。公司的首席執(zhí)行官與財(cái)務(wù)官需出具書(shū)面保證，不僅要確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，還要確保公司擁有完善的內(nèi)部控制體系。[2] 5企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——2004年9月29日，波萊斯沃特豪斯公司代表COSO委員會(huì)發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》（Enterprise Risk Management - Integrated Framework），該框架標(biāo)志著內(nèi)部控制新的理論時(shí)期的到來(lái)。該框架的出臺(tái)為企業(yè)評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理程序提供了一個(gè)可供參考的基點(diǎn)，將內(nèi)部控制納入風(fēng)險(xiǎn)管理，成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程的重要組成部分。企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)與之前的內(nèi)部控制有很大不同。從目標(biāo)角度，由內(nèi)部控制整體框架的三大目標(biāo)重新定義為四大目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和遵循目標(biāo)；從構(gòu)成角度，將五大要素?cái)U(kuò)展為八大要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控[3].在內(nèi)容上，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架包括六個(gè)方面：協(xié)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)偏好和戰(zhàn)略決策、提高風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)決策、降低經(jīng)營(yíng)的意外和損失、識(shí)別和管理縱橫交錯(cuò)的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、抓住機(jī)遇、提高利用資本的效率。

　　企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)框架新增的目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)三個(gè)要素體現(xiàn)了內(nèi)部控制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、事項(xiàng)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)組成了風(fēng)險(xiǎn)管理的預(yù)警、判定和防范的系統(tǒng)。企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)框架建立在內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上，范圍比內(nèi)部控制更廣，是一部針對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)涵蓋整個(gè)企業(yè)管理的框架。它要求企業(yè)在制定戰(zhàn)略時(shí)就考慮風(fēng)險(xiǎn)，要求企業(yè)自上而下所有管理人員都要有風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。該框架已經(jīng)將內(nèi)部控制上升為一種管理理念，它將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)控制和公司治理緊緊聯(lián)系在了一起。

　　提高勞動(dòng)效率，進(jìn)一步發(fā)展社會(huì)生產(chǎn)力。金融對(duì)外開(kāi)放是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)走向成熟的標(biāo)志，但恰恰是中國(guó)對(duì)外開(kāi)放、與國(guó)際市場(chǎng)接軌的薄弱環(huán)節(jié)，中國(guó)政府要加大開(kāi)放力度，重點(diǎn)似應(yīng)在金融開(kāi)放上大做文章。誠(chéng)然，目前韓國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制仍處于不斷完善之中，政府調(diào)控與市場(chǎng)機(jī)制的協(xié)調(diào)，國(guó)際市場(chǎng)與國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的促進(jìn)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會(huì)保障的配套等還存在發(fā)展失衡的問(wèn)題，尚有待于進(jìn)一步改進(jìn)。

　?。ǘ┪覈?guó)內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀在我國(guó)，內(nèi)部控制開(kāi)始進(jìn)入規(guī)范階段是從20世紀(jì)90年代開(kāi)始。隨著中航油巨虧事件，伊利高管被拘，創(chuàng)維數(shù)碼董事局主席被捕等事件的曝光，內(nèi)部控制越來(lái)越受到人們的重視。眾多學(xué)者紛紛對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了細(xì)致深入的研究，并取得了顯著的成果。

　　閻達(dá)五，楊有紅（2001）認(rèn)為，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是內(nèi)部控制發(fā)展的主線，會(huì)計(jì)控制是公司內(nèi)部控制的核心，內(nèi)部控制目標(biāo)隨公司治理機(jī)制的完善呈多元化趨勢(shì)。內(nèi)部控制框架在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色，成為公司管理中不可缺少的部分。在內(nèi)部控制框架的構(gòu)建中應(yīng)抓住的關(guān)鍵問(wèn)題包括：健全管理機(jī)構(gòu)，理清管理權(quán)責(zé)，確立董事會(huì)在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位，強(qiáng)化預(yù)算管理和建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則。[4]郭曉梅，唐予華（2002）探討了內(nèi)部控制制度和會(huì)計(jì)信息對(duì)于委托代理問(wèn)題的意義，并從內(nèi)部控制制度的構(gòu)成和控制系統(tǒng)與信息系統(tǒng)的關(guān)系入手，分析了會(huì)計(jì)信息對(duì)于內(nèi)部控制制度的作用，以及內(nèi)部控制制度對(duì)會(huì)計(jì)信息的反作用。認(rèn)為內(nèi)部控制制度與會(huì)計(jì)信息共生共存，相互影響，加強(qiáng)內(nèi)部控制制度有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高又將促進(jìn)內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施最終促進(jìn)委托代理問(wèn)題的解決。[5]李明輝（2002）認(rèn)為一個(gè)健全的內(nèi)部控制體系，應(yīng)包括：公司所有權(quán)、決策權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、監(jiān)管權(quán)的相互制衡，公司決策權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的制衡，公司內(nèi)部的審計(jì)組織模式以及職權(quán)范圍，公司的財(cái)務(wù)控制，公司的內(nèi)部控制制度和崗位操作規(guī)范。并指出我國(guó)上市公司內(nèi)控體系存在三權(quán)制衡體系混亂，“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象嚴(yán)重，內(nèi)部審計(jì)的地位削弱化的問(wèn)題。[6]雖然我國(guó)很多學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制都進(jìn)行了研究，但是推動(dòng)內(nèi)部控制的發(fā)展主要還是依靠政府。自1986年，財(cái)政部就頒發(fā)了《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，正式提出了內(nèi)部控制。該規(guī)范將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制陳述為“單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序”。

　　1996年財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并對(duì)內(nèi)部控制的定義、內(nèi)容做出規(guī)定。

　　1997年中國(guó)人民銀行頒布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，這是我國(guó)第一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。

　　1999年證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》，要求上市公司本著審慎經(jīng)營(yíng)、部門擬定（或修訂）內(nèi)部控制制度，有效防范化解資產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn)的原則成立相關(guān)監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制制度的制定和執(zhí)行負(fù)責(zé)監(jiān)督。

　　1999年新修訂的《會(huì)計(jì)法》首次以法律的形式對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制做出規(guī)定，該法明確提出，“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度?！?/p>

　　2000年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》要求商業(yè)上市公司、保險(xiǎn)公司、證券公司建立內(nèi)部控制制度，對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議。

　　2001年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》明確了對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的要求。

　　2001年證監(jiān)會(huì)頒布《證券公司內(nèi)部控制指引》，指引要求證券公司要健全內(nèi)部控制機(jī)制和完善內(nèi)部控制制度，以規(guī)范公司經(jīng)營(yíng)行為，有效防范金融風(fēng)險(xiǎn)；要求證券公司應(yīng)當(dāng)按照指引要求，建立運(yùn)行有效、控制嚴(yán)密的內(nèi)部控制機(jī)制，制定科學(xué)合理、切實(shí)有效的內(nèi)部控制制度。

　　2001年財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，2002年發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——采購(gòu)與付款（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——銷售與收款（試行）》，2003年發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——工程項(xiàng)目（試行）》，2004年發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——擔(dān)保（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——對(duì)外投資（試行）》，這些制度是企業(yè)建立內(nèi)部控制的指導(dǎo)，也是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄈ├碚摫容^

　　同國(guó)外的內(nèi)部控制理論研究比較，我國(guó)對(duì)于內(nèi)部控制的研究仍然存在很多缺陷。比如，內(nèi)部控制的概念仍不統(tǒng)一。我國(guó)尚未提出十分權(quán)威的內(nèi)部控制概念。對(duì)內(nèi)部控制的完整性、有效性更沒(méi)有一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系。在現(xiàn)行的規(guī)范制度中，審計(jì)細(xì)則中的《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》從報(bào)表審計(jì)的角度提出了內(nèi)部控制的要求，而《會(huì)計(jì)法》是從企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的規(guī)定角度規(guī)范了內(nèi)部控制。這就容易導(dǎo)致企業(yè)管理者對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生誤解，認(rèn)為內(nèi)部控制就是崗位牽制，或是審計(jì)規(guī)范等錯(cuò)誤思想。又如，內(nèi)部控制的規(guī)范體系不夠完整，有的政府部門只是就事論事，臨時(shí)解決問(wèn)題。財(cái)政部于1996年頒發(fā)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，對(duì)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告做了一些規(guī)定；2000年證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開(kāi)發(fā)行證券的金融企業(yè)發(fā)行規(guī)則》，對(duì)公開(kāi)發(fā)行證券的金融企業(yè)內(nèi)部控制披露做了一些規(guī)范。整體上并沒(méi)有一個(gè)系統(tǒng)的、完整的內(nèi)部控制規(guī)范體系，這勢(shì)必對(duì)內(nèi)部控制的規(guī)范的完整性、合理性造成一定的影響。

　　三、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀及成因

　?。ㄒ唬┪覈?guó)上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀1內(nèi)部控制環(huán)境現(xiàn)狀

　?。?）公司治理結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。

　　所謂“內(nèi)部人控制”是指現(xiàn)代企業(yè)中的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的前提下形成的，由于所有者與經(jīng)營(yíng)者利益不一致，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者控制公司，即“內(nèi)部人控制”。當(dāng)公司的投資權(quán)、籌資權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、人事權(quán)等都掌握在經(jīng)營(yíng)者手中時(shí)，股東就很難對(duì)其行為進(jìn)行有效的監(jiān)督。又由于股東利益與經(jīng)營(yíng)者利益在一定程度上存在沖突，經(jīng)營(yíng)者會(huì)按照自己的利益進(jìn)行過(guò)度投資、過(guò)分在職消費(fèi)，都會(huì)不同程度損害股東的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，提高了代理成本。而公司的治理目標(biāo)是為了降低代理成本，維護(hù)股東權(quán)益。

　　（2）“一股獨(dú)大”為占款問(wèn)題埋下隱患股東大會(huì)是公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)。但在實(shí)踐中，股東大會(huì)召集人通過(guò)設(shè)置各種障礙剝奪中小股東知情權(quán)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。中國(guó)的大多數(shù)上市公司是由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，因此國(guó)家處于絕對(duì)或相對(duì)控股地位，這就容易導(dǎo)致“一股獨(dú)大”。

　　中國(guó)證券管理委員會(huì)截至2004年12月底的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，境內(nèi)上市公司的流通市值只占市價(jià)總值的31.54%，非流通市值占60%以上，上市公司控制權(quán)只是在非流通股股東之間配置。2004年廣東證券股份有限公司對(duì)1066家上市公司進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，以非流通股為基數(shù)，72.62%的上市公司的第一大股東掌握絕對(duì)控股權(quán)，第一大股東平均持股比例是第二大股東平均持股比例的5.14倍。從樣本總體上看，第一大股東擁有絕對(duì)的投票權(quán)優(yōu)勢(shì)。在1066家上市公司中，控制主體性質(zhì)為國(guó)有性質(zhì)的（包括國(guó)家股或國(guó)有法人股股東）占總樣本的74.20%，民營(yíng)性質(zhì)（含自然人）占14.82%，一般法人股性質(zhì)占10.41%.數(shù)據(jù)表明，我國(guó)上市公司的股權(quán)集中于不可流通的國(guó)有股，國(guó)有股擁有絕對(duì)的控股權(quán)。股權(quán)過(guò)于集中使得大股東的決策利益往往傾向于個(gè)人，而不是公司。由于國(guó)有股本身的產(chǎn)權(quán)缺陷，造成了擁有絕對(duì)控制權(quán)的上市公司高級(jí)管理人員凌駕于制度之上。原本大股東通過(guò)上市來(lái)獲得溢價(jià)收益并將其套現(xiàn)是正常的資本運(yùn)營(yíng)，但由于國(guó)有股未上市流通，使控股公司無(wú)法通過(guò)出售或收購(gòu)子公司股份來(lái)調(diào)整自己的現(xiàn)金流量，當(dāng)控股公司出現(xiàn)現(xiàn)金流量問(wèn)題時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)大股東占用上市公司資金的傾向[7].

　?。?）董事會(huì)監(jiān)督作用虛擬化在我國(guó)上市公司制度中，董事長(zhǎng)是法人代表，但法人代表和總經(jīng)理的權(quán)力邊界沒(méi)有明確界定，導(dǎo)致的情況是總經(jīng)理秉承董事長(zhǎng)的意志行事。據(jù)有關(guān)調(diào)查表明，上市公司董事會(huì)成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1%，50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7%.執(zhí)行董事的過(guò)多導(dǎo)致了董事會(huì)對(duì)管理團(tuán)隊(duì)的監(jiān)督在某種意義上是自己監(jiān)督自己。這種管理團(tuán)隊(duì)難以發(fā)揮獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)權(quán)管理權(quán)，只能執(zhí)行董事會(huì)的命令，使得董事會(huì)的監(jiān)督作用成為擺設(shè)。

　　（4）監(jiān)事會(huì)作用有限我國(guó)在1993年《公司法》明確規(guī)定了上市公司應(yīng)采用監(jiān)事會(huì)模式進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督。但我國(guó)采用的是單層董事會(huì)制度，監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)平行，僅有監(jiān)督權(quán)而無(wú)控制權(quán)和決策權(quán)，也無(wú)任免董事會(huì)的權(quán)利，更無(wú)權(quán)參與和否決董事會(huì)的決策。這使得監(jiān)事會(huì)實(shí)際上只是一個(gè)受董事會(huì)控制的議事機(jī)構(gòu)。

　　1 缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)自我國(guó)加入WTO以后，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化。不再是以前單純的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。以前企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)主要體現(xiàn)在行業(yè)內(nèi)部，不需要考慮到環(huán)境的變化對(duì)企業(yè)的影響，更不用擔(dān)心國(guó)際金融的起伏對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響。長(zhǎng)期在低風(fēng)險(xiǎn)下運(yùn)營(yíng)的企業(yè)管理者逐漸淡薄了風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不去重視建立一個(gè)有效的風(fēng)險(xiǎn)控制體系。在這種情況下，“中航油事件”算是一個(gè)犧牲品，因參與石油期貨交易巨虧5.5億美元。在缺乏全面風(fēng)險(xiǎn)管理的情況下，我國(guó)企業(yè)很難適應(yīng)新的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，給企業(yè)發(fā)展留下了很大的隱患。

　　2 控制活動(dòng)控制活動(dòng)是指除其他四方面外，管理當(dāng)局為滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)而建立的各種政策和程序。目前有一些企業(yè)的內(nèi)部控制還沒(méi)有做到使所有決策和業(yè)務(wù)過(guò)程和操作環(huán)節(jié)都處于內(nèi)部控制和監(jiān)督之下。比如有的公司只有財(cái)務(wù)才有內(nèi)部控制制度，操作規(guī)程銜接不緊密，管理效應(yīng)弱化等。有的企業(yè)雖然建立了比較完善的內(nèi)部控制制但由于有關(guān)人員相互勾結(jié)，內(nèi)外串通，使內(nèi)控制度不能發(fā)揮其作用，另外，執(zhí)行人員濫用職權(quán)或屈從于權(quán)威而不認(rèn)真執(zhí)行，致使內(nèi)控制度形同虛設(shè)，不能達(dá)到控制的目的。[8]

　　3 信息與溝通流暢的信息溝通是一個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)有效發(fā)揮作用的必要保障。在一個(gè)良好的信息系統(tǒng)中，每個(gè)人都應(yīng)該清楚地知道其所承擔(dān)的職務(wù)與責(zé)任。每位員工都必須了解內(nèi)部控制制度的相關(guān)方面，及其如何運(yùn)作，和在內(nèi)部控制制度中扮演的角色及所承擔(dān)的責(zé)任與義務(wù)等。并且，在系統(tǒng)的各個(gè)子系統(tǒng)之間，信息的傳遞同樣需要保持通暢。但目前，在我國(guó)的上市公司中，內(nèi)部控制的信息系統(tǒng)主要存在以下幾種問(wèn)題：

　?。?）信息在使用者中傳遞不夠通暢。主要原因是機(jī)構(gòu)組織過(guò)于龐大，結(jié)構(gòu)復(fù)雜，層次過(guò)多，影響了信息溝通的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。我國(guó)上市公司一般由董事會(huì)、經(jīng)理層、子公司經(jīng)理、部門經(jīng)理、項(xiàng)目主管等層層機(jī)構(gòu)構(gòu)成，董事會(huì)傳達(dá)的信息到最終信息接受者幾乎已經(jīng)沒(méi)有了時(shí)效性，準(zhǔn)確性也應(yīng)值得懷疑。據(jù)學(xué)者統(tǒng)計(jì)，如果一個(gè)信息在高層管理者那里正確性是100%，到了信息的接受者手里可能只剩下20%的正確性。由于各級(jí)部門主管都會(huì)自己識(shí)別信息，加入主觀因素，再進(jìn)行傳達(dá)，層層過(guò)濾，最后很有可能導(dǎo)致信息的曲解。

　?。?）各個(gè)子信息系統(tǒng)信息流動(dòng)不通暢。我國(guó)企業(yè)雖然目前已經(jīng)開(kāi)始注重信息的溝通，進(jìn)行了較多的投入在建設(shè)信息系統(tǒng)上。但是投資項(xiàng)目多是單個(gè)的獨(dú)立系統(tǒng)，缺乏整體效益。每個(gè)項(xiàng)目自己運(yùn)作的比較有成效，但整體卻無(wú)法取得明顯的效益，結(jié)果構(gòu)筑了無(wú)數(shù)的“信息孤島”。另外，企業(yè)每個(gè)信息系統(tǒng)的建設(shè)沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致信息采集、加工和最終數(shù)據(jù)結(jié)果不能進(jìn)行共享，這是信息溝通不暢的另一個(gè)重要原因。

　　4 監(jiān)控內(nèi)部控制的監(jiān)控工作主要是是靠企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門。內(nèi)部審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)的控制和再監(jiān)督，對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，既是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)組成部分，也是內(nèi)部控制有效性的反饋機(jī)制。即使內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的再完善再有效，若工作人員沒(méi)有認(rèn)真有效地執(zhí)行，那么制度也只能成為一紙空文。因此，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施不利的一個(gè)重要因素就是內(nèi)部控制監(jiān)督做的不到位。