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所得稅會計下資產(chǎn)負債表債務法思考

2009-10-15 12:02 來源:梅新順

  

  一、資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的現(xiàn)實選擇

  (一)資產(chǎn)負債表債務法的確立

  1994年以前,我國會計準則與稅法在收入、費用、利潤、資產(chǎn)、負債等確認和計量方面基本一致,按會計準則規(guī)定計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應稅所得基本一致。1994年稅制改革以后,會計準則與稅法中對有關收益、費用或損失等的確認方法產(chǎn)生了較大差異。1994年財政部發(fā)布了《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》,該規(guī)定一方面明確所得稅的性質是費用,另一方面允許企業(yè)在應付稅款法和納稅影響會計法(遞延法或債務法)之間選擇。應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當期確認所得稅費用的會計處理方法,這種核算方法的特點是本期所得稅費用等于按照本期應稅所得與適用的所得稅率計算的應交所得稅,即本期從凈利潤中扣除的所得稅費用等于本期應交的所得稅。當前,由于會計制度、會計準則與稅法的目標和行為規(guī)定不同,導致應稅利潤與會計利潤的差異越來越大,這種差異大部分都是時間性差異。此時,若繼續(xù)采用應付稅款法進行會計處理,當期不確認時間性差異而影響的所得稅金額,不符合會計的權責發(fā)生制和配比原則。因為,所得稅作為企業(yè)獲得收益時發(fā)生的一種費用,應同有關的收入和費用計入同一會計期間,以達到收入與費用的配比。遞延法是將本期由于時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額,遞延和分配到以后各期,并同時轉回原已確認的時間性差異對本期所得稅的影響金額的處理方法。這種核算方法的特點是遞延稅款的賬面余額是按照產(chǎn)生時間性差異的時期所適用的所得稅率計算確認,而不是用現(xiàn)行稅率計算的結果。在稅率變動或開征新稅時,對遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整。即遞延稅款賬面余額不符合負債和資產(chǎn)的定義,不能完全反映為企業(yè)的一項負債或一項資產(chǎn)。遞延法確認時間性差異,比應付稅款法進了一大步。但遞延法有著本身的不科學性和不合理性。在遞延法下,稅法或稅率變動后,本期發(fā)生的時間性差異影響所得稅的金額用現(xiàn)行稅率計算,以前發(fā)生而在本期轉回的各項時間性差異影響所得稅的金額,一般用當初的原有稅率計算。因此,資產(chǎn)負債表上反映的遞延稅款余額不代表收款的權利或付款的義務,只能視為一項借項或貸項,并不完全代表企業(yè)所擁有的一項資產(chǎn)或負債,同時也不符合資產(chǎn)和負債的定義。

  1995年財政部會計準則組有關學者和專家在研究、比較了國際會計準則以及澳大利亞、加拿大、法國、德國、英國、美國、日本和中國香港等國家和地區(qū)對有關所得稅會計處理方法的基礎上,結合我國已經(jīng)發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》的實際情況,并考慮了國際會計準則和被考察國家對所得稅會計處理的發(fā)展趨勢,起草發(fā)布了《企業(yè)會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》,建議采用損益表債務法。損益表債務法是我國在新的所得稅會計準則出臺前對企業(yè)所得稅會計處理方法的最高要求。其基本原理是所得稅費用應以企業(yè)當期確認的收入和費用與按稅法規(guī)定應確認的收入和費用之間的差額,計算時間性差異,據(jù)以確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)。其特點是當預期稅率或稅基發(fā)生變動時,必須對已發(fā)生的遞延稅款按現(xiàn)行稅率進行調(diào)整,并且要求按變動后的稅率計算的金額調(diào)整遞延稅款余額。因此,遞延所得稅稅款均表示未來應收和應付的所得稅。與遞延法相比,損益表債務法下的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債更符合資產(chǎn)和負債的定義。但損益表債務法是以損益表為導向,注重時間性差異(時間性差異指因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規(guī)定申報的期間不同而產(chǎn)生的)而非暫時性差異(暫時性差異指“一項資產(chǎn)或一項負債的稅基和其在資產(chǎn)負債表中的賬面金額之間的差額”),所以,其提供的會計信息和揭示的差異范圍狹小。此外,損益表債務法無法恰當?shù)卦u價和預測企業(yè)報告日的財務狀況及未來現(xiàn)金流量。

  2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》,并于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。新所得稅準則與國際會計準則接軌,要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務法核算遞延所得稅。資產(chǎn)負債表債務法的基本原理是企業(yè)的所得稅費用應當以企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與按稅法規(guī)定的計稅基礎之間的差額,計算暫時性差異,據(jù)以確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)。確認所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,其目的在于使資產(chǎn)負債表的遞延稅款賬戶余額更富實際意義。其特點是,當稅率或稅基變動時,必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進行調(diào)整。在資產(chǎn)負債表債務法下,企業(yè)的收益應根據(jù)“資產(chǎn)/負債觀”來定義,因而所得稅費用的計算也是從遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認出發(fā)來加以倒推計算。

  (二)資產(chǎn)負債表債務法核算的現(xiàn)實意義

  由于我國當前及今后相當長一段時間內(nèi)致力于國有企業(yè)改造,企業(yè)重組、合并現(xiàn)象將大量出現(xiàn),資產(chǎn)重估會更加頻繁,同時,企業(yè)跨國經(jīng)營和股份制改造等經(jīng)濟現(xiàn)象也將日益增多,這些都會引發(fā)大量的非時間性的暫時性差異,從而必將對所得稅產(chǎn)生重大的影響,而遞延法或損益表債務法無法反映和處理非時間性的暫時性差異。為了適應所得稅會計處理方法的發(fā)展趨勢,我國制定了新的所得稅會計準則,將其定位于國際上日益通行的資產(chǎn)負債表債務法。我國采用資產(chǎn)負債表債務法的現(xiàn)實意義主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

  一是提供更為全面的所得稅會計信息。資產(chǎn)負債表債務法更注重暫時性差異,不僅包括了所有時間性差異,而且還包括所有不屬于時間性差異的其他暫時性差異(如資產(chǎn)的重估價、企業(yè)合并時被并企業(yè)的資產(chǎn)或負債在會計上按公允市價入賬,稅法規(guī)定報稅時按原賬面價值計算,致使暫時性差異的產(chǎn)生,而此時亦無時間性差異)。資產(chǎn)負債表債務法注重對暫時性差異的處理和披露,能夠提供更多對決策有用的信息。此外,隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展,企業(yè)的兼并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務日益增加,由此產(chǎn)生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異,而遞延法或損益表債務法均無法反映和處理這些方面的暫時性差異,此時,若采用適用性強的資產(chǎn)負債表債務法對其進行核算,能充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和交納過程,同時也能提供更多有用的信息。

  二是提高了所得稅會計信息的決策相關性。資產(chǎn)負債表債務法基于資產(chǎn)負債觀,根據(jù)基本會計準則對資產(chǎn)和負債的定義,對全部暫時性差異確認為“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”,與遞延法和損益表債務法使用的“遞延稅款”相比,大大拓展了“遞延稅款”的涵義。遞延法和損益表債務法以時間性差異為基礎,按適用的稅率確認一項“遞延稅款”,由于時間性差異反映的稅法和會計準則在確認本期收入和費用產(chǎn)生的差額,此時確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債應是本期發(fā)生額。在資產(chǎn)負債表債務法下,由于暫時性差異是資產(chǎn)和負債與其計稅基礎之間累計的差額,因而遞延所得稅資產(chǎn)和負債反映的是資產(chǎn)和負債的賬面價值,可以揭示報告日存在的資產(chǎn)或負債在未來期間因所得稅導致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況,有助于信息使用者根據(jù)財務報告對企業(yè)財務狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當?shù)脑u價和預測。

  三是所得稅費用的核算更為簡單和準確。遞延法和損益表債務法以損益表觀為基礎,在收益的計量上強調(diào)收入和費用的配比,從而注重收入和費用在會計和稅法中確認的差異。對所得稅費用的核算以損益表中的收入和費用為著眼點,逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異,并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是本期所得稅費用調(diào)整。資產(chǎn)負債表債務法以資產(chǎn)負債表觀為基礎,強調(diào)全面收益概念,對所得稅費用的核算以資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目為著眼點,逐一確認資產(chǎn)和負債項目的賬面價值與其計稅基礎之間的暫時性差異。由于暫時性差異反映的是累計的差額,在每一會計期末,只需將期末暫時性差異與期初暫時性差異的納稅影響額的差額作為本期所得稅費用的調(diào)整。這一核算方法在程序上相對簡單,并且克服了根據(jù)權責發(fā)生制原則和配比原則在確定收入和費用時適用標準不一致的缺陷,提高了所得稅費用信息的準確性和一致性。但應注意的是,資產(chǎn)負債表債務法核算準確性是建立在對資產(chǎn)和負債的計量能夠準確反映未來經(jīng)濟資源的流入和流出的基礎上。

  四是順應國際潮流,與國際會計接軌。由于資產(chǎn)負債表債務法比較科學,并且實用性強,計算簡單,因此被國際會計準則和越來越多的國家所采用。我國實行改革開放以來,外商投資企業(yè)和外國企業(yè)越來越多,其在我國境內(nèi)的投資額也越來越大,同時,由于我國經(jīng)濟的發(fā)展,在國外投資業(yè)務也越來越多。因此,根據(jù)國際資本市場的需要,適應會計準則國際協(xié)調(diào)的大趨勢,實現(xiàn)我國會計準則與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。

  二、資產(chǎn)負債表債務法的具體應用

  (一)資產(chǎn)負債表債務法的會計核算程序首先,確定一項資產(chǎn)或負債的稅基。計稅基礎分為資產(chǎn)計稅基礎和負債計稅基礎兩種。資產(chǎn)的計稅基礎指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額,即未來不需要納稅的資產(chǎn)價值。其次,分析、計算暫時性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)(或負債)的賬面價值與其計稅基礎之間的差額,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。當資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎時形成應納稅暫時性差異,小于則形成可抵扣暫時性差異;與資產(chǎn)相反,當負債賬面價值大于其計稅基礎時,形成可抵扣暫時性差異,小于則形成應納稅暫時性差異。再次,確認和計量遞延所得稅資產(chǎn)和負債。企業(yè)一方面應根據(jù)應納稅暫時性差異計算未來期間應交所得稅金額,確認為遞延所得稅負債;另一方面,應將由可抵扣暫時性差異前期轉入的可抵扣虧損以及前期轉入的尚可抵扣的稅款抵扣等導致的可抵扣未來期間所得稅金額確認為遞延所得稅資產(chǎn),如果某一期間的稅率發(fā)生變動,還應對遞延所得稅資產(chǎn)(或負債)進行調(diào)整,確認對當期所得稅的影響。最后,計算確定當期所得稅費用。“當期所得稅費用=當期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))”。

  (二)資產(chǎn)負債表債務法應用例解當資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎或負債賬面價值大于其計稅基礎時形成可抵扣暫時性差異,會導致未來納稅義務減少,從而形成的一項資產(chǎn)應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。當資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎或負債賬面價值小于其計稅基礎時形成應納稅暫時性差異,導致未來納稅義務增加,從而形成的一項負債,應確認為遞延所得稅負債。

  [例1]甲企業(yè)2004年12月30日購進一項固定資產(chǎn),成本為1020萬元,使用年限為10年,會計上按雙倍余額遞減法計提折舊,而稅法上則規(guī)定采用年限平均法計提折舊,兩種方法下凈殘值均為20萬元。2006年12月31日該項固定資產(chǎn)發(fā)生減值80萬元。2006年甲企業(yè)的利潤總額為1000萬元,稅率為33%。

  該固定資產(chǎn)2006年末賬面價值=1020-200-160-80=580(萬元)

  該固定資產(chǎn)2006年末計稅基礎=1020-100-100=820(萬元)

  可抵扣暫時性差異=820-580=240(萬元)

  2006年末應保留遞延所得稅資產(chǎn)余額=240×33%=79.2(萬元)

  年初余額=[(1020-100)-(1020-200)]×33%=33(萬元)

  應再確認遞延所得稅資產(chǎn)=79.2-33=46.2(萬元)

  2006年應納所得稅=[1000+(160-100)+80]×33%=376.2(萬元)

  會計分錄:

  借:所得稅費用 3300000

    遞延所得稅資產(chǎn)462000

    貸:應交稅費——應交所得稅 3762000

  [例2]某企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn),成本為1000萬元,期末公允價值為1500萬元,2006年末利潤總額為1000萬元,無其他暫時性差異,也無期初余額,稅率為33%。

  由于交易性金融資產(chǎn)是以公允價值計量,所以其賬面價值為1500萬元,計稅基礎為1000萬元,應納稅暫時性差異為500萬元,當期遞延所得稅負債為165萬元(500×33%),應納企業(yè)所得稅為165萬元[(1000-500)×33%]。

  會計分錄:

  借:所得稅費用 3300000

    貸:遞延所得稅負債 1650000

      應交稅費——應交所得稅 1650000

  三、資產(chǎn)負債表債務法實施問題及對策

  (一)資產(chǎn)負債表債務法在實施中存在的問題

  雖然新準則中我國所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務法具有很多優(yōu)越性,但其在具體實施中所存在的問題也不容忽視。

  一是資產(chǎn)負債表債務法不能反映全部計稅差異。雖然資產(chǎn)負債表債務法的暫時性差異不僅包括所有時間性差異,還包括非時間性暫時性差異,但并不能反映會計與稅法之間關于所得稅的全部差異,如由于稅法和會計準則計算口徑不同而產(chǎn)生的一些差異業(yè)務招待費、公益性捐贈等。此外稅法中還規(guī)定對“三新”研究開發(fā)費用實行加計扣除的鼓勵政策,而新會計準則并未對此作出規(guī)定。

  二是對利益相關者的影響。由于新準則規(guī)定對所得稅的會計處理方法的變更屬于會計政策變更,應對以前年度會計報表進行追溯調(diào)整,這樣可能會使一些會計報表產(chǎn)生較大的波動。如果企業(yè)的投資者或其他利益相關者對此沒有給予充分的關注,就可能導致投資判斷和決策的失誤,從而導致不必要的損失。

  三是新所得稅準則的推行存在一定的難度。目前幾種所得稅會計處理方法在我國上市公司中被采用的情況是,應付稅款法最多,遞延法其次,損益表債務法最少,從應付稅款法或遞延法直接過渡到資產(chǎn)負債表債務法,在我國會計行業(yè)專業(yè)水平普遍偏低、廣大財務人員對資產(chǎn)負債表債務法了解不多的情況下推行資產(chǎn)負債表債債務法存在一定的難度。

  (二)資產(chǎn)負債表債務法在實施中的解決措施

  新準則制定中所得稅會計處理方法采用了資產(chǎn)負債表債務法,實現(xiàn)了我國所得稅會計與國際化趨同,但對于資產(chǎn)負債表債務法在具體實施中存在的問題,各層執(zhí)行者都應積極努力去解決。

  首先,新會計準則的政策制定者應盡快編寫更加詳細的會計指南來提高所得稅會計準則的執(zhí)行質量,降低準則的模糊性,提高準則的可操作性,使準則在實踐操作過程中的困難減輕,以便新準則的執(zhí)行得到更進一步、更廣泛的推進,使資產(chǎn)負債表債務法的理解性更強,涵蓋范圍更全面。

  其次,企業(yè)的投資者或其他利益相關者應當對于新準則實行的資產(chǎn)負債表債務法處理所得稅會計給予充分的關注,避免在對以前年度的會計報表進行調(diào)整時產(chǎn)生較大的波動,造成投資判斷和決策的失誤以及不必要的損失。

  最后,加強財會隊伍建設,以適應形勢需要。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展,新情況、新問題不斷涌現(xiàn),財務人員不僅要加強學習、更新觀念,還要及時進行知識更新,這對財務人員素質提出了新的更高的要求。提高財會人員素質,在業(yè)務能力上,逐步由“單一型”向“一專多能型”轉變,以適應會計現(xiàn)代化的需要,提高對資產(chǎn)負債表債務法的理解和運用能力,降低準則轉變成本。

責任編輯:小奇