摘要：2006年，財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，開(kāi)始引用公允價(jià)值計(jì)量屬性，部分具體準(zhǔn)則使用了該計(jì)量屬性，如金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等準(zhǔn)則。近年來(lái)上市公司已逐步開(kāi)始采用，本文旨在對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中公允價(jià)值應(yīng)用面臨的問(wèn)題及解決的對(duì)策進(jìn)行探討和分析。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；投資性房地產(chǎn)

　　一、公允價(jià)值在我國(guó)上市公司的應(yīng)用現(xiàn)狀

　　目前我國(guó)已發(fā)布的38個(gè)具體準(zhǔn)則中有21個(gè)在不同程度上運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。采用公允價(jià)值計(jì)量屬性最集中的是以下7個(gè)準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、非同一控制下企業(yè)合并和金融工具的確認(rèn)和計(jì)量。2009年上市公司中共有3430項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及了公允價(jià)值計(jì)量屬性的采用。上市公司連續(xù)三年應(yīng)用公允價(jià)值應(yīng)用情況對(duì)比分析及2009年上市公司公允價(jià)值確定方法，如表1所示。

　　二、公允價(jià)值在上市公司應(yīng)用中存在的問(wèn)題

　　（一）公允價(jià)值確定存在較大的隨意性

　　由于我國(guó)單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及相關(guān)指引內(nèi)容的缺失，企業(yè)所選擇的公允價(jià)值確定方法存在較大的隨意性。引入公允價(jià)值的過(guò)程中，我國(guó)也充分考慮了公允價(jià)值應(yīng)用的三個(gè)級(jí)次，即：一是資產(chǎn)或負(fù)債等存在活躍市場(chǎng)的，活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；二是不存在活躍市場(chǎng)的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易使用的價(jià)格或參照是指和那個(gè)相同或相似的其他資產(chǎn)或負(fù)債等的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；三是不存在活躍市場(chǎng)的，且不滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值。目前我國(guó)的資本市場(chǎng)還不是很發(fā)達(dá)，公允價(jià)值的獲得是相當(dāng)困難的。如2009年滬深兩市365家上市公司發(fā)生了非同一控制下企業(yè)合并，這些公司在被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定上，有23家以賬面價(jià)值作為公允價(jià)值；67家以評(píng)估價(jià)值或?qū)徲?jì)后的凈資產(chǎn)作為公允價(jià)值；4家以購(gòu)買(mǎi)價(jià)格作為公允價(jià)值；還有271家公司未具體指明公允價(jià)值的確定依據(jù)，占總合并業(yè)務(wù)量的73.97%，致使其采用公允價(jià)值確定方法的合理性無(wú)法判斷。并且，那些以賬面價(jià)值為依據(jù)所確定的公允價(jià)值其合理性也值得懷疑。又如26家選擇公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的上市公司，有13家主要依據(jù)房地產(chǎn)評(píng)估的評(píng)估價(jià)格確定公允價(jià)值，可靠性相對(duì)較高。其余企業(yè)有的采用房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)公司調(diào)查報(bào)告為依據(jù)計(jì)量，有的由企業(yè)自己估價(jià)計(jì)量，方法各異，有的企業(yè)甚至照搬準(zhǔn)則原話(huà)。

　　（二）公允價(jià)值的應(yīng)用過(guò)于謹(jǐn)慎

　　準(zhǔn)則中的“謹(jǐn)慎使用”基本上變成了“不使用”。如投資性房地產(chǎn)，2007年滬深兩市1570家上市公司中，存在投資性房地產(chǎn)的企業(yè)達(dá)630家之多，只有18家采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不足3%.到了2008年，公允價(jià)值仍受上市公司冷遇，650家持有投資性房地產(chǎn)的上市公司中（深滬兩市共1624家），只新增了4家采用公允價(jià)值計(jì)量模式。2009年，772家上市公司擁有投資性房地產(chǎn)，但只有26家選擇公允價(jià)值計(jì)量模式，所占比例僅為3.36%.2007年，630家持有投資性房地產(chǎn)的上市公司分布于全國(guó)30個(gè)城市，其中僅廣東、北京、上海三個(gè)城市就占據(jù)234家。而這三個(gè)房地產(chǎn)活躍的大型城市，卻僅有3.4%的公司采用了公允價(jià)值模式。顯然，我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的應(yīng)用現(xiàn)狀，與房地產(chǎn)市場(chǎng)的客觀情況嚴(yán)重不符。

　　三、公允價(jià)值應(yīng)用出現(xiàn)問(wèn)題的原因

　　（一）市場(chǎng)條件不完善

　　“在中國(guó)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)還不夠充分和規(guī)范，為此我們對(duì)于公允價(jià)值的引入采取了適度的態(tài)度”（王軍，2006）。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入公允價(jià)值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的，主要是考慮到我國(guó)現(xiàn)在的環(huán)境，如果不加限制地引入公允價(jià)值，有可能出現(xiàn)公允機(jī)制計(jì)量不可靠，甚至借機(jī)認(rèn)為操縱利潤(rùn)。

　　（二）準(zhǔn)則限制條件嚴(yán)格

　　如CAS3首先對(duì)采用公允價(jià)值模式計(jì)量提出了兩個(gè)必須同時(shí)滿(mǎn)足的前提條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。同時(shí)，準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。這種規(guī)定對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)成本過(guò)高，這也是為什么表中數(shù)據(jù)投資性房地產(chǎn)使用比例過(guò)低的原因所在。

　�。ㄈ�）相關(guān)指引缺失

　　新準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的取得，對(duì)是否評(píng)估的要求等都沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定，會(huì)計(jì)人員對(duì)于如何計(jì)量、確認(rèn)方法是否合理等卻顯得無(wú)所適從。雖然準(zhǔn)則把公允價(jià)值的取得依據(jù)劃分為三個(gè)級(jí)次，但實(shí)物中操作是很困難的，鑒于我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境，大部分使用公允價(jià)值的取得依據(jù)主要集中在后兩個(gè)級(jí)次。

　�。ㄋ模├砟畹霓D(zhuǎn)變困難

　　從會(huì)計(jì)的發(fā)展史可以看出，自從持續(xù)經(jīng)營(yíng)的觀念確立以來(lái)，歷史成本便在會(huì)計(jì)計(jì)量中占據(jù)了主導(dǎo)地位，再加之歷史成本的可核算性、可靠性等的特點(diǎn)，使其成為了最基本的計(jì)量屬性。盡管歷史成本存在不少缺陷，但從目前的狀況看，其他計(jì)量屬性很難取而代之。公允價(jià)值的計(jì)量理念需要一個(gè)被公眾接受、普及和完善的過(guò)程。

　　（五）采用公允價(jià)值的成本高

　　公允價(jià)值計(jì)量屬性是動(dòng)態(tài)計(jì)量屬性，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量就意味著每一個(gè)會(huì)計(jì)期間都要對(duì)這些資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除了需要專(zhuān)門(mén)的評(píng)估師外，還需要公司會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬務(wù)處理，這樣評(píng)估成本和賬務(wù)管理成本就要增加。另外，為了預(yù)防利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理，相應(yīng)的監(jiān)管成本也需要增加。而且，公允價(jià)值應(yīng)用的培訓(xùn)費(fèi)用也是一筆不小的花費(fèi)。

　　四、目前問(wèn)題的對(duì)策

　　（一）完善準(zhǔn)則，要加強(qiáng)監(jiān)管，深入研究估值技術(shù)

　　公允價(jià)值計(jì)量模式的引入無(wú)非是從政策上給上市公司操縱利潤(rùn)打開(kāi)了方便之門(mén)，如公允價(jià)值確定方法的選擇；金融資產(chǎn)的分類(lèi)，在交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)和持有到期的金融資產(chǎn)之間進(jìn)行選擇；投資性房地產(chǎn)兩種計(jì)量模式的選擇；資產(chǎn)減值的計(jì)量等，對(duì)這些問(wèn)題，一方面要完善準(zhǔn)則；另一方面要加強(qiáng)監(jiān)管，同時(shí)還要提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德�，F(xiàn)值技術(shù)是估計(jì)公允價(jià)值的重要方法，當(dāng)不存在公平市價(jià)時(shí)，就需要運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)計(jì)算出相應(yīng)的公允價(jià)值，進(jìn)而提高公允價(jià)值計(jì)量屬性的可操作性。

　�。ǘ�）雙重計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇

　　公允價(jià)值是不是獨(dú)立的計(jì)量屬性。公允價(jià)值不同于其他計(jì)量屬性，它不是獨(dú)立的計(jì)量屬性，可以是市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行成本，也可以是賬面價(jià)值（歷史成本）。主要是看其是否公允，資產(chǎn)價(jià)值形成的條件。歷史成本原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基石，會(huì)計(jì)之所以成為一門(mén)科學(xué)，就因?yàn)?ldquo;會(huì)計(jì)在一定程度上處理的是客觀確定的事實(shí)”，當(dāng)然歷史成本計(jì)量屬性不等于歷史成本原則，采用公允價(jià)值沒(méi)有改變歷史成本原則。

　�。ㄈ�）引入綜合收益的觀念

　　綜合收益（全面收益）是建立在資產(chǎn)／負(fù)債觀基礎(chǔ)之上的報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)額，綜合收益=凈收益+其他全面收益。資產(chǎn)負(fù)債觀突破了傳統(tǒng)的收益觀念，突破了實(shí)現(xiàn)原則，即確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，公允價(jià)值的采用改變了資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、收益的構(gòu)成及確認(rèn)原則，與之相吻合的是收益計(jì)量由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變，全面收益替代凈利潤(rùn)，因此可以按照公允價(jià)值計(jì)量屬性編制一張綜合收益表，從而為報(bào)表使用者提供更加全面的信息。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1、中華人民共和國(guó)財(cái)政部。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].企業(yè)管理出版社，2006。

　　2、財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2008。