【摘要】前期差錯(cuò)更正是會(huì)計(jì)師職稱考試中的重點(diǎn)、難點(diǎn)和考點(diǎn)。筆者就在更正前期差錯(cuò)時(shí)，如何正確地調(diào)整所得稅作了較為深刻細(xì)致的分析，以供廣大考生和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者參考。

　　【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì)計(jì)； 前期差錯(cuò)； 追溯重述法

　　企業(yè)產(chǎn)生前期差錯(cuò)的原因很多，但不論屬于何種原因形成的差錯(cuò)，一旦發(fā)現(xiàn)就應(yīng)對(duì)其進(jìn)行更正。對(duì)于重要性的前期差錯(cuò)，更正方法應(yīng)采用追溯重述法。在采用追溯重述法更正前期差錯(cuò)時(shí)，其糾錯(cuò)程序可以歸納為以下四個(gè)步驟：一是補(bǔ)記差錯(cuò)業(yè)務(wù)；二是調(diào)整所得稅；三是將以前年度損益調(diào)整轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)；四是調(diào)增或調(diào)減盈余公積。其中：所得稅的調(diào)整是更正差錯(cuò)的關(guān)鍵所在。在具體調(diào)整所得稅時(shí)，應(yīng)根據(jù)前期差錯(cuò)所形成影響數(shù)的性質(zhì)不同，采用不同的處理原則，調(diào)整不同的會(huì)計(jì)科目。

　　一、處理原則

　　（一）如果前期差錯(cuò)形成的影響數(shù)（指對(duì)利潤(rùn)總額的影響數(shù)）全部屬于差額，則更正前期差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”和“所得稅費(fèi)用（通過以前年度損益調(diào)整科目調(diào)整，下同）”。

　�。ǘ�）如果前期差錯(cuò)形成的影響數(shù)全部屬于差異（暫時(shí)性差異），則更正前期差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)調(diào)整“遞延所得稅（遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，下同）”和“所得稅費(fèi)用”。

　�。ㄈ�）如果前期差錯(cuò)形成的影響數(shù)部分屬于差額，部分屬于差異（暫時(shí)性差異），則更正前期差錯(cuò)時(shí)，屬于差額的部分調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”（調(diào)整金額=影響數(shù)中的差額部分×所得稅稅率）；屬于差異的部分調(diào)整“遞延所得稅”（調(diào)整金額=影響數(shù)中的差異部分×所得稅稅率）；無論屬于差額的部分，還是屬于差異的部分，均應(yīng)調(diào)整“所得稅費(fèi)用”（調(diào)整金額=前期差錯(cuò)影響數(shù)×所得稅稅率）。

　�。ㄋ模┤绻�前期差錯(cuò)形成的影響數(shù)全部屬于永久性差異，則更正前期差錯(cuò)時(shí)，無需對(duì)所得稅業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整（因?yàn)榇朔N差異既不會(huì)影響所得稅費(fèi)用，也不會(huì)影響應(yīng)交所得稅，更不會(huì)影響遞延所得稅，故不作調(diào)整）。

　　二、實(shí)例分析

　　某上市公司于2007年發(fā)現(xiàn)2006年的一項(xiàng)重要性前期差錯(cuò)，其具體內(nèi)容如下：該上市公司2006年的收入為100萬元，所得稅率為30％，計(jì)提公積金的比例為10％。公司2006年應(yīng)計(jì)提廠部用固定資產(chǎn)折舊10萬元，但由于會(huì)計(jì)人員的疏忽大意，在2006年未能提取折舊，所得稅申報(bào)表中也沒有扣除該項(xiàng)折舊費(fèi)用。要求根據(jù)上述資料采用追溯重述法更正前期差錯(cuò)，并對(duì)差錯(cuò)形成的影響數(shù)作詳細(xì)分析。

　　更正差錯(cuò)及分析過程如下：

　�。ㄒ唬┣捌诓铄e(cuò)形成的影響數(shù)，全部為差額時(shí)

　�。〞�(huì)計(jì)折舊10萬元，稅法折舊10萬元）

　　由于會(huì)計(jì)折舊金額與稅法允許的折舊金額完全相同，所以該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。前期差錯(cuò)形成的影響數(shù)10萬元，應(yīng)全部屬于差額。

　　1.補(bǔ)提：

　　借：以前年度損益調(diào)整10

　　　　貸：累計(jì)折舊10

　　2.調(diào)稅：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅3（10×30％）

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用） 3

　　3.轉(zhuǎn)入：

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)7

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整7

　　4.調(diào)減：

　　借：盈余公積 0.7（7×10％）

　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 0.7

　�。ǘ�）前期差錯(cuò)形成的影響數(shù)，全部為差異（暫時(shí)性差異）時(shí)

　　（會(huì)計(jì)折舊10萬元，稅法折舊為0）

　　由于會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊金額完全不同，所以該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間將產(chǎn)生10萬元的可抵扣暫時(shí)性差異，由此可見，前期差錯(cuò)形成的影響數(shù)10萬元，應(yīng)全部屬于差異。

　　1.補(bǔ)提：

　　借：以前年度損益調(diào)整10

　　　　貸：累計(jì)折舊10

　　2.調(diào)稅：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)3（10×30％）

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 3

　　3.轉(zhuǎn)入：

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)7

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 7

　　4.調(diào)減：

　　借：盈余公積0.7（7×10％）

　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)0.7

　　前期差錯(cuò)形成的影響數(shù)，部分為差額，部分為差異（暫時(shí)性差異）。

　�。〞�(huì)計(jì)折舊10萬元，稅法折舊8萬元）

　　由于會(huì)計(jì)折舊金額與稅法折舊金額部分相同，部分不同，所以該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間將產(chǎn)生2萬元的可抵扣暫時(shí)性差異。由此可見，前期差錯(cuò)形成的影響數(shù)10萬元中，8萬元屬于差額，2萬元屬于差異。

　　1.補(bǔ)提：

　　借：以前年度損益調(diào)整10

　　　　貸：累計(jì)折舊10

　　2.調(diào)稅：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2.4（8×30％）

　　　　遞延所得稅資產(chǎn)0.6（2×30％）

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整3（10×30％）

　　3.轉(zhuǎn)入：

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)7

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整7

　　4.調(diào)減：

　　借：盈余公積0.7（7×10％）

　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)0.7