簡介： ——以保險公司為例

　　與舊的所得稅會計處理規(guī)定相比，2007年1月1日開始實行的《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》（簡稱“所得稅準則”）發(fā)生了較大變化，明確只能采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。那么，應(yīng)如何正確理解所得稅準則？資產(chǎn)負債表債務(wù)法與以往的損益表債務(wù)法又有哪些區(qū)別？實務(wù)中應(yīng)如何具體操作，準確披露所得稅費用和遞延所得稅資產(chǎn)或負債？本文以保險公司為例就上述問題作一探討分析。

　　一、收益計量理論：資產(chǎn)負債觀與收入費用觀

　　在確認收益計量時有兩種觀點，一是資產(chǎn)負債觀，二是收入費用觀。資產(chǎn)負債觀認為企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額（不包括業(yè)主投資造成的凈資產(chǎn)變動），收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題，從時間邏輯上看先有資產(chǎn)負債表后有損益表。收入費用觀則強調(diào)收入費用的計量，將當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入與相關(guān)費用直接配比來計量企業(yè)收益，通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負債的減少，從時間邏輯上看先有損益表再有資產(chǎn)負債表。

　　新會計準則中對金融資產(chǎn)的確認和計量深刻地體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀。以保險公司常見的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)為例：交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動直接計入當(dāng)期損益，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動則計入資本公積（權(quán)益）。比如，保險公司期初投資一項初始成本為100萬元的金融資產(chǎn)，期末時其公允價值為120萬元。按照資產(chǎn)負債觀，會計上首先確認資產(chǎn)的價值為120萬元，同時公允價值的變動體現(xiàn)為20萬元的收益：對交易性金融資產(chǎn)直接將20萬元計入當(dāng)期損益；對可供出售金融資產(chǎn)則計入資本公積。而在以前的收入費用觀下，只有已經(jīng)處置此項投資之后才確認收益，因此在損益表上不反映這20萬元的收益。

　　二、從資產(chǎn)負債觀正確理解新所得稅準則

　　所得稅準則中引入了兩個新概念，即“遞延所得稅資產(chǎn)/負債”和“暫時性差異”。這是所得稅準則的核心要點，也是貫徹資產(chǎn)負債觀的具體體現(xiàn)。“遞延所得稅資產(chǎn)/負債”來源于資產(chǎn)負債表，產(chǎn)生于資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之差，更加符合資產(chǎn)和負債的涵義。而以往所得稅處理規(guī)定中的遞延所得稅借項/貸項來源于損益表，僅是會計利潤乘以稅率與應(yīng)交所得稅倒軋出的一種純粹遞延調(diào)節(jié)項目，既非資產(chǎn)，也非負債。實際上，損益表債務(wù)法是基于時間性差異的調(diào)整分析進行會計處理，力圖通過收入費用觀的會計處理方法來體現(xiàn)資產(chǎn)負債觀的原則，其結(jié)果既不符合收入費用觀的配比原則，也不符合資產(chǎn)負債觀嚴格的資產(chǎn)負債定義。

　　暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，如稅法允許5年內(nèi)彌補的虧損。那么，暫時性差異與時間性差異的區(qū)別何在呢？時間性差異側(cè)重從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個期間內(nèi)的差異，強調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回；暫時性差異側(cè)重從資產(chǎn)和負債角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上的差異，更強調(diào)差異的內(nèi)容和原因。

　　三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別

　　損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法都將所得稅支出視為經(jīng)營費用而非利潤分配，均符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則，遞延所得稅都代表未來應(yīng)付或應(yīng)收的所得稅。但兩者之間也有很大區(qū)別。

　　1、核算對象不同。資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算的對象是暫時性差異，而損益表債務(wù)法則是時間性差異。

　　2、對“遞延稅款”含義的理解不同。損益表債務(wù)法確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債應(yīng)是本期的影響額。資產(chǎn)負債表債務(wù)法確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債反映的是賬面價值，是累計的差額。

　　3、所得稅費用的計算程序不同。損益表債務(wù)法以損益表中的收入和費用為著眼點，逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整。資產(chǎn)負債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目為著眼點，逐一確認資產(chǎn)和負債項目的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，計算出累計的暫時性差異，再乘以適用稅率計算形成遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末余額，而所得稅費用則依據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末、期初余額相比加以確定。

　　四、資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的具體操作實務(wù)

　　在實務(wù)操作中，按照新會計準則的規(guī)定，資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的核算過程如下：（1）按照稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行納稅調(diào)整，計算應(yīng)交所得稅。（2）比較資產(chǎn)負債項目賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，確定暫時性差異金額。這比損益表債務(wù)法下僅針對損益表的收入、費用口徑和時間性差異范圍要廣。（3）按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計算所得稅影響額，即遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）=暫時性差異金額×適用稅率。（4）通過倒軋的方法來推算損益表中的所得稅費用（或收益），即所得稅費用（或收益）=當(dāng)期應(yīng)交所得稅－遞延所得稅資產(chǎn)增加額+遞延所得稅負債增加額（遞延所得稅費用或收益）。

　　就保險公司具體業(yè)務(wù)來看，暫時性差異主要來源于以下項目：

　　一是交易性金融資產(chǎn)。其公允價值變動直接計入當(dāng)期損益，相應(yīng)增加或減少資產(chǎn)賬面價值。但計稅基礎(chǔ)仍然是其歷史成本。因此應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)未實現(xiàn)盈虧部分的賬面價值變動確認為一種暫時性差異，在當(dāng)期計入遞延所得稅負債。

　　二是保險責(zé)任準備金。由于保險公司經(jīng)營的特殊性，責(zé)任準備金是其最重要的成本。會計基于公司穩(wěn)健經(jīng)營和償付能力的要求傾向于多提準備金，而稅法規(guī)定了準備金提取比例，其差額形成暫時性差異。比如稅法計提的準備金小于會計計提數(shù)時，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　三是可供出售金融資產(chǎn)。此類資產(chǎn)的公允價值變動不進入當(dāng)期損益，而是直接反映為權(quán)益變動（計入資本公積），相應(yīng)增加資產(chǎn)賬面價值，只有在可供出售金融資產(chǎn)實際處置時才將以前年度計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入處置年度的損益。但現(xiàn)行稅法規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)仍然是歷史成本。因此，對于可供出售金融資產(chǎn)的當(dāng)期公允價值變動確認為一種暫時性差異。在浮盈情況下，借記“資本公積”，貸記“遞延所得稅負債”。在實際處置金融資產(chǎn)時，暫時性差異轉(zhuǎn)回。

　　四是國債利息。國債是保險公司最重要的資產(chǎn)配置之一，雖然國債利息免征企業(yè)所得稅，但會計上要根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計提國債利息，計入當(dāng)期投資收益（利息收入）。但對于計入當(dāng)期利息收入但期末尚未收到的國債利息（反映在資產(chǎn)負債表就是應(yīng)收國債利息的余額）應(yīng)作為可抵扣暫時性差異，在當(dāng)期不能作為免稅所得；在實際收到國債利息時再計入當(dāng)期免稅所得，轉(zhuǎn)回以前確認的暫時性差異。

　　根據(jù)稅法規(guī)定計算出應(yīng)交稅金后減去上述暫時性差異確認的本期遞延所得稅，即為本期的所得稅費用。

　　（作者單位：中國人壽保險股份有限公司財務(wù)部）