一、日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)

　　日本會(huì)計(jì)的國(guó)際化發(fā)展迅速，反觀其演進(jìn)歷程，其實(shí)際是在保持原有經(jīng)濟(jì)社會(huì)連慣性的基礎(chǔ)上有步驟地趨同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也經(jīng)歷了一系列的演進(jìn)與發(fā)展。

　　(一)日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)及其內(nèi)容

　　日本的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由大藏大臣的咨詢機(jī)關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)制定的。企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)是以大藏省組織令第87條的內(nèi)容為基礎(chǔ)，企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)在1964年證券局創(chuàng)設(shè)的同時(shí)，被稱為證券局的主管。企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)作為日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，在第二次世界大戰(zhàn)后的企業(yè)會(huì)計(jì)制度發(fā)展中起了重要的作用。但隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASC)的全面改組，2000年3月，日本設(shè)立新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體代替企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)。日本的公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體的存在方式闡述為：第一層次為財(cái)團(tuán)參與的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)營(yíng)委員會(huì)，作為準(zhǔn)則制定的主體；第二層次為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論與制定，經(jīng)過(guò)主題的事先調(diào)查、討論，將有關(guān)問(wèn)題交由第三層次的專門(mén)委員會(huì)，專職委員20～30名，非專職若干名，來(lái)自各界中對(duì)會(huì)計(jì)理解較深的人，他們共同負(fù)責(zé)對(duì)新會(huì)計(jì)史臺(tái)、實(shí)務(wù)的調(diào)查，同各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體(包括IASC)進(jìn)行交流。

　　(二)日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂

　　日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化。日本的企業(yè)會(huì)計(jì)原則(相當(dāng)于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)自1949年7月制定以來(lái)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化共進(jìn)行了5次大規(guī)模的修訂。第一次是在1954年，該次修訂主要是對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》增加了《企業(yè)會(huì)計(jì)原則注釋》；第二次修訂是1963年；第三次修訂是1974年，這兩次修訂主要是圍繞著商法計(jì)算規(guī)定相協(xié)調(diào)進(jìn)行的，增加了對(duì)資產(chǎn)評(píng)估、遞延資產(chǎn)和特種基金的規(guī)定；第四次修訂是在1982年，明確了計(jì)算的公開(kāi)原則，規(guī)定了會(huì)計(jì)方針、會(huì)計(jì)方針變更、后發(fā)事件、偶發(fā)事件公開(kāi)的規(guī)定；第五次大規(guī)模的修訂是在1998年前后，先后出臺(tái)了稅收效果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融商品會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)會(huì)計(jì)等。但經(jīng)過(guò)五次修改。企業(yè)會(huì)計(jì)原則中的七項(xiàng)一般原則一直未變，基本上保持了會(huì)計(jì)原則的相對(duì)穩(wěn)定性，有效地指導(dǎo)了會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)。

　　二、日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新進(jìn)展及問(wèn)題

　　為推動(dòng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在日本的采用，日本金融服務(wù)局(日本的證券監(jiān)管機(jī)構(gòu))于2009年2月13日正式發(fā)布了一份咨詢文件——《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在日本的采用》，向公眾征詢意見(jiàn)，征求意見(jiàn)截止日期為2009年4月6日。該咨詢文件回顧了日本公認(rèn)會(huì)計(jì)原則國(guó)際趨同與等效及其他國(guó)家采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的進(jìn)程，全面分析了日本公認(rèn)會(huì)計(jì)原則國(guó)際趨同的必要性和趨同過(guò)程中需要解決的問(wèn)題，提出從2010年開(kāi)始允許符合條件的日本公司自愿選擇采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，并在2012年前后決定是否強(qiáng)制所有公司采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同路線圖。

　　(一)日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同與等效的進(jìn)程

　　作為制定日本公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法定機(jī)構(gòu)，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(ASBJ)，在2004年7月公布的文件——《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)中期運(yùn)營(yíng)方針》中，明確了日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的方針。2004年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)主席戴維·泰迪向ASBJ提出了雙方共同努力減少國(guó)際報(bào)告財(cái)務(wù)準(zhǔn)則與日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間差異的議案。2004年10月12日，ASBJ和IASB就以上議案舉行了非正式會(huì)談。2005年7月，歐洲證券監(jiān)管委員會(huì)(CESR)在對(duì)第三國(guó)(日本、美國(guó)、加拿大)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效性問(wèn)題進(jìn)行研究后，發(fā)表了相關(guān)技術(shù)性建議。其中，CESR認(rèn)為日本現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的26個(gè)項(xiàng)目有必要根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修改，具體是：企業(yè)合并(權(quán)益結(jié)合法)、合并范圍(含特殊目的主體)、境外子公司會(huì)計(jì)政策的一致性、以股份為基礎(chǔ)的支付(費(fèi)用確認(rèn))、企業(yè)合并(交易日)、企業(yè)合并(研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用的資本化)、企業(yè)合并(負(fù)商譽(yù))、存貨會(huì)計(jì)(后進(jìn)先出法和成本與市價(jià)孰低法)、關(guān)聯(lián)公司會(huì)計(jì)政策的一致性、固定資產(chǎn)的減值測(cè)試、開(kāi)發(fā)費(fèi)用的資本化處理、農(nóng)業(yè)、以股份為基礎(chǔ)的支付、企業(yè)合并(少數(shù)股東權(quán)益的處理)、企業(yè)合并(分階段實(shí)現(xiàn)的合并)、保險(xiǎn)合同(或有事項(xiàng)準(zhǔn)備)、建造合同(完工百分比法)、不良債權(quán)、廢棄費(fèi)用、養(yǎng)老金及退休福利、企業(yè)合并(使用外幣進(jìn)行的商譽(yù)計(jì)算)、金融工具公允價(jià)值的披露、資產(chǎn)減值、資產(chǎn)退廢義務(wù)(ARO)、投資性房地產(chǎn)、金融工具。

　　從2005年開(kāi)始，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同與等效工作即圍繞這26個(gè)項(xiàng)目展開(kāi)。2006~z7月，日本金融服務(wù)局計(jì)劃和協(xié)調(diào)委員會(huì)發(fā)布了一份標(biāo)題為《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同》的報(bào)告，旨在鼓勵(lì)各利益相關(guān)方推進(jìn)日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。2007年8月，ASBJ與IASB聯(lián)合簽署了“東京協(xié)議”，旨在加快日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同步伐，并密切關(guān)注歐盟對(duì)第三國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的等效評(píng)估。在東京協(xié)議中，雙方達(dá)成的協(xié)議包括：正常情況下，歐盟等效評(píng)估(26個(gè)項(xiàng)目)中確認(rèn)的主要差異將在2008年底前消除；除上述主要差異之外的留存差異到2011年6月30前消除；目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正在制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)計(jì)在201 1年6月30生效，當(dāng)這些新準(zhǔn)則生效時(shí)，有關(guān)機(jī)構(gòu)將推動(dòng)這些準(zhǔn)則在日本的采用。在ASBJ和其他利益相關(guān)方的積極努力下，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同工作進(jìn)展順利，按東京協(xié)議預(yù)定的項(xiàng)目時(shí)間表，歐盟委員會(huì)于2008年12月發(fā)布了最終決議，宣布日本公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與歐盟采納的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了等效。至此，日本公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的主要差異已經(jīng)被消除。

　　(二)日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同中需解決的問(wèn)題

　　為使國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在日本的順利采用，日本金融服務(wù)局認(rèn)為，各利益相關(guān)方有必要共同努力，積極解決如下問(wèn)題：一是制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的應(yīng)循程序。當(dāng)日本公司按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，作為實(shí)際的標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將作為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì)承擔(dān)著對(duì)監(jiān)管者、市場(chǎng)參與者的受托責(zé)任，必須充分聽(tīng)取受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響的利益相關(guān)方的反饋意見(jiàn)，因此，其自身治理結(jié)構(gòu)的改進(jìn)和應(yīng)循程序是十分重要的。同時(shí)，日本應(yīng)在采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的同時(shí)，爭(zhēng)取更加積極地參與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定過(guò)程，表達(dá)自己的觀點(diǎn)。二是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的質(zhì)量。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則必須是一套能反映全球金融和資本市場(chǎng)實(shí)際情況的適當(dāng)準(zhǔn)則。同時(shí)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則必須能夠準(zhǔn)確地反映日本商業(yè)及貿(mào)易慣例。因此，日本金融服務(wù)局要求日本相關(guān)利益方密切監(jiān)督和審議國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展和修訂，及時(shí)表達(dá)日本會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)，并繼續(xù)為日本公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同作出進(jìn)一步的努力。三是日語(yǔ)版的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。由于需要被日本財(cái)務(wù)報(bào)告編制者、投資者等利益相關(guān)方所理解，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的正文必須翻譯成日語(yǔ)。四是按可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報(bào)告語(yǔ)言的格式執(zhí)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。在日本，財(cái)務(wù)報(bào)表正在按以可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報(bào)告語(yǔ)言為基礎(chǔ)的統(tǒng)一數(shù)據(jù)格式編制，這更有利于有效地使用數(shù)據(jù)，并確保不同時(shí)間財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可比性。此外，由于分類標(biāo)準(zhǔn)與日語(yǔ)缺少兼容性等其他一些原因，導(dǎo)致當(dāng)前國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)與日本的電子報(bào)告系統(tǒng)存在不匹配。因此，為防止在采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則后投資者使用信息的效率水平下降，日本當(dāng)局將努力使以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的分類標(biāo)準(zhǔn)中的數(shù)據(jù)項(xiàng)目的數(shù)量與國(guó)際保持一致。五是為更好地理解國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，需要必要的培訓(xùn)和教育。日本相關(guān)會(huì)計(jì)人員必須全面理解國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并能熟練運(yùn)用。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，即使處于非強(qiáng)制采用階段，相關(guān)當(dāng)局也必須穩(wěn)步推進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)培訓(xùn)和編寫(xiě)有關(guān)教學(xué)材料，同時(shí)推進(jìn)投資者、報(bào)表編制者、審計(jì)師、監(jiān)管者和其他相關(guān)方更深入地理解國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

　　日本采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則路線圖的設(shè)計(jì)是相當(dāng)理性和務(wù)實(shí)的。日本采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的途徑是自愿選擇及強(qiáng)制采用兩種方式，對(duì)于那些既在日本證券交易所上市同時(shí)又在歐洲或美國(guó)交易所上市或通過(guò)公開(kāi)募股方式籌集資金的企業(yè)，以及業(yè)務(wù)遍布全球并擁有廣泛國(guó)際投資者的企業(yè)，有必要允許該類企業(yè)較早采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。在最終確定強(qiáng)制采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的時(shí)間安排之前，日本將重點(diǎn)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表編制者及審計(jì)師們?yōu)椴捎脟?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所需要的準(zhǔn)備時(shí)間，及評(píng)估非強(qiáng)制性采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的情況和美國(guó)、歐盟還有其他地區(qū)采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所需要的時(shí)間。同時(shí)，還將重點(diǎn)關(guān)注未來(lái)幾年全球金融及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的各種影響。在決定強(qiáng)制采用的最終時(shí)間時(shí)，有必要審議國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是否是高質(zhì)量的，以及其是否適應(yīng)未來(lái)金融及經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求日本公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，以及相關(guān)利益方的持續(xù)努力。同時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也應(yīng)與相關(guān)方一起努力，確保不僅實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則上的趨同，同時(shí)也推動(dòng)實(shí)務(wù)上的趨同。而且，日本采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則后，日本公認(rèn)會(huì)計(jì)原則將繼續(xù)存在，由此可見(jiàn)，日本在保持原有經(jīng)濟(jì)社會(huì)連慣性的基礎(chǔ)上獨(dú)立地選擇國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，日本金融服務(wù)局希望各相關(guān)利益方能夠繼續(xù)探討并采取必要措施，以進(jìn)一步提高日本公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的質(zhì)量及國(guó)際一致性。