【摘要】執(zhí)行新會計準則對企業(yè)凈資產(chǎn)和利潤有影響，主要是直接影響到企業(yè)經(jīng)營業(yè)績指標目標值的核定及考核結果的確認。因此，在考核工作中，應對實施新會計準則帶來的變化予以充分研究，并采取相應的考核對策。

　　【關鍵詞】新會計準則；影響；經(jīng)營業(yè)績；考核

　　通常考量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的主要指標有兩個，一個是利潤指標，一個是凈資產(chǎn)收益率指標。企業(yè)執(zhí)行新會計準則，相關會計處理方法的改變，會引起企業(yè)資產(chǎn)負債狀況賬面余額的全面刷新和未來經(jīng)營成果計量的變化，對企業(yè)凈資產(chǎn)和利潤的影響，直接影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績主要指標目標值的核定和考核結果的確認。

　　一、首次執(zhí)行新會計準則，追溯調(diào)整事項對凈資產(chǎn)賬面余額的影響分析

　?。ㄒ唬┱{(diào)增凈資產(chǎn)的有關規(guī)定

　　1. 沖銷長期股權投資貸方差額調(diào)增凈資產(chǎn)。無論同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權投資貸方差額，還是其他采用權益法核算的長期股權投資貸方差額，在首次執(zhí)行日都應根據(jù)新準則的規(guī)定，沖銷長期股權投資貸方差額，調(diào)整留存收益。

　　2. 金融工具分拆影響。對于企業(yè)發(fā)行的包含負債和權益成份的非衍生金融工具，應當在首次執(zhí)行日將負債和權益成份分拆，但負債成份的公允價值難以合理確定的除外。

　?。ǘ┱{(diào)減凈資產(chǎn)的有關規(guī)定

　　1. 企業(yè)合并形成的商譽處理帶來凈資產(chǎn)調(diào)減。在首次執(zhí)行日，屬于同一控制下企業(yè)合并，原已確認商譽的攤余價值，應當全額沖銷，并調(diào)整留存收益。屬于非同一控制下企業(yè)合并，應當將原已確認商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷，按照規(guī)定進行減值測試，發(fā)生減值的，應當以計提減值準備后的金額確認并調(diào)整留存收益。

　　2. 確認負債增加造成凈資產(chǎn)減少。在首次執(zhí)行日，企業(yè)確認預計固定資產(chǎn)棄置費用的同時將應補提的折舊調(diào)整留存收益；確認預計辭退福利、預計以現(xiàn)金結算的股份支付、預計債務重組義務，并調(diào)整留存收益。

　?。ㄈ糍Y產(chǎn)影響不確定的有關規(guī)定

　　1. 所得稅會計處理方法改變的影響。在首次執(zhí)行日，企業(yè)應當對資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。

　　2. 價值重估帶來凈資產(chǎn)調(diào)整。在首次執(zhí)行日，對于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、企業(yè)年金基金在運營中所形成的投資、劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債以及可供出售金融資產(chǎn)，應當在首次執(zhí)行日按照公允價值進行計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。如果公允價值高于相關資產(chǎn)的賬面價值，會使得所有者權益增加；而如果公允價值低于相關資產(chǎn)的賬面價值，則使得所有者權益減少。而負債則情況正好相反。

　　3. 對于合并報表凈資產(chǎn)而言，合并范圍變化對凈資產(chǎn)的影響將視納入合并范圍的子公司情況而定。《合并會計報表暫行規(guī)定》規(guī)定了6類子公司可以不包括在合并會計報表的合并范圍之內(nèi)；《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

　　二、執(zhí)行新會計準則對利潤的影響分析

　?。ㄒ唬ζ髽I(yè)當期利潤可能產(chǎn)生正面影響的有關規(guī)定

　　1. 費用資本化提升企業(yè)當期利潤。主要規(guī)定有：擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍、借款范圍；商品流通企業(yè)的進貨費用也可計入存貨成本；符合規(guī)定的生物資產(chǎn)后續(xù)支出的準予資本化；允許部分開發(fā)費用資本化；允許部分的無形資產(chǎn)攤銷金額計入資產(chǎn)成本；在融資租賃下，承租人發(fā)生的初始直接費用應當計入資產(chǎn)價值，出租人則應計入應收融資租賃款。新準則的這些規(guī)定對相關企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績會產(chǎn)生正面影響。

　　2. 其他會計處理方法改變提升企業(yè)當期利潤。主要規(guī)定有：取消了長期股權投資差額的核算，對于初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，計入當期損益；改變了消耗性生物資產(chǎn)跌價準備不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益；改變了債務重組損益確認方法，將原準則因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積，不確認為當期損益的做法，改變?yōu)榇_認債務重組損益計入當期損益；統(tǒng)一了政府補助的會計處理，要求采用收益法中的總額法處理，將政府補助均全額計入收益（“營業(yè)外收入”或“遞延收益”），對比原計入資本公積、沖減在建工程等處理方法增加了當期利潤。

　?。ǘζ髽I(yè)當期利潤可能產(chǎn)生負面影響的有關規(guī)定

　　可能使企業(yè)當期利潤下降的有關規(guī)定主要有：權益法下超額虧損的確認；引入了固定資產(chǎn)棄置費用，加大了固定資產(chǎn)成本，使得各項計入成本的折舊費用增加；改變原準則盤盈固定資產(chǎn)增加當期的營業(yè)外收入的做法，新準則規(guī)定盤盈的固定資產(chǎn)作為前期差錯處理，不計入當期損益；長期股權投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回；強調(diào)辭退福利按照權責發(fā)生制原則進行處理；規(guī)定了對保險責任準備金進行充足性測試。這些規(guī)定會減少當期收益或增加當期成本費用，造成對當期利潤的不利影響。

　?。ㄈζ髽I(yè)當期利潤影響具有不確定性的有關規(guī)定

　　1. 涉及公允價值計量，對利潤影響具有不確定性。一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的資產(chǎn)或負債，其公允價值變動會對當期利潤造成影響；二是權益法下投資損益的確認應以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認；三是非貨幣性資產(chǎn)交換以換出資產(chǎn)公允價值與其賬面的差額確認當期損益；此外，外幣折算中增加了采用公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)的處理，承租人融資租賃租入資產(chǎn)入賬價值的確定引入了公允價值。這些規(guī)定當中公允價值的高或低會對企業(yè)利潤造成有利或不利的影響。

　　2. 核算、計算方法的改變，對利潤影響具有不確定性。對比舊準則和制度，改變之后對利潤造成不確定性影響的核算、計算方法主要有：取消了確定發(fā)出存貨成本的后進先出法；改變了借款利息資本化金額的計算方法；區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不再攤銷，但至少應當于每年年度終了進行減值測試；商譽不再分期攤銷計入損益，而是于每一個會計年度末進行減值測試；未確認融資費用的分攤與未實現(xiàn)融資收益的分配均采用實際利率法；采用納稅影響會計法計算所得稅，并確認暫時性差異的稅務影響；對子公司的長期股權投資核算由權益法改為成本法，對母公司個別會計報表而言，視子公司的盈虧情況對母公司利潤影響不同。

　　3. 合并報表合并范圍變化，也視納入合并范圍子公司的情況對合并利潤影響具有不確定性。

　　三、企業(yè)經(jīng)營業(yè)績主要指標考核工作中需注意的問題

　?。ㄒ唬┱J真做好新準則實施過程中會計信息使用的分析研究，提高考核水平

　　在擬定企業(yè)經(jīng)營業(yè)績主要指標考核目標值時，一般要參考前3年經(jīng)營業(yè)績主要指標的歷史數(shù)據(jù)。新會計準則的實施，會使得會計信息因為前后期會計政策不一致而不可比，對于合并財務報表還可能因為合并范圍變化造成會計信息不可比。將首次執(zhí)行日提前，重編比較報表是解決會計信息不可比的最佳辦法，但這將使會計工作量巨增，推行難度較大。因此，在引用歷史數(shù)據(jù)做趨勢分析時，需做好會計信息可比性的分析研究，必要時應當對造成信息不可比的重大差異進行調(diào)整并做好相關說明，準確使用會計信息，提高考核水平。

　　（二）加強非經(jīng)常性損益的考核管理

　　新資產(chǎn)減值準則的有關規(guī)定，大大抑制了企業(yè)利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤的勢頭。但企業(yè)之間的購并、債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換形成的非經(jīng)常性損益，仍然是企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核的難點，對此應加強考核管理。在核定考核目標值時加強非經(jīng)常性損益的申報管理，單獨計算非經(jīng)常性損益，在國家經(jīng)濟政策沒有重大調(diào)整、國際市場沒有重大變化的前提下，剔除非經(jīng)常性損益的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績目標應當保持平穩(wěn)增長，這樣的目標值才能引導企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展。在計算考核結果時，對非經(jīng)常性損益影響經(jīng)營業(yè)績超出一定幅度的部分采取減半計算或不予計算為考核業(yè)績的辦法進行考核。

　?。ㄈ┲匾暪蕛r值變動損益對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核的影響

　　新準則較廣泛地采用了公允價值計量模式，公允價值變動計入當期損益，將導致?lián)碛写罅恳怨蕛r值計量的資產(chǎn)和負債的企業(yè)在不同會計期間的經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)大幅波動。對此在考核時可采取將公允價值變動損益作為扣除因素的辦法處理，可以有效地減小公允價值變動造成的考核業(yè)績波動。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核口徑一經(jīng)確認后不得隨意變更，考核時按同口徑進行考核結果確認。

　?。ㄋ模┮龑髽I(yè)加強風險管理，積極應對會計處理方法變化帶來的經(jīng)營業(yè)績波動

　　從財務角度看，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績波動越大，通常也意味著企業(yè)風險加大。對于企業(yè)以公允價值計量的資產(chǎn)或負債可以進行相應的風險管理的企業(yè)，可以不采用上述辦法對公允價值變動損益進行剔除，而直接以會計報表利潤指標為基礎對企業(yè)實施考核，在大環(huán)境沒有重大變化的情況下保持考核目標的相對穩(wěn)定增長，引導企業(yè)通過風險管理（尤其是匯率風險和套期保值管理）防范企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的大起大落，促進企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展

　　【參考文獻】

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