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前言
隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異越來(lái)越突出,對(duì)兩者的差異進(jìn)行分析和研究變得十分必要。本文對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異進(jìn)行了宏觀(guān)和微觀(guān)層面的分析和比較,闡述了差異帶來(lái)的影響,并提出了處理意見(jiàn)與方法。
我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)體制變革的關(guān)鍵時(shí)期,會(huì)計(jì)制度與稅法之間的差異隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善有不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)。兩者之間的差異存在不小的負(fù)面影響,這就需要我們加強(qiáng)兩者之間的協(xié)調(diào),做到既要不斷完善會(huì)計(jì)體系,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,又能維護(hù)稅法的公正性與權(quán)威性,有利于稅收征管。
◎會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法宏觀(guān)比較
從宏觀(guān)角度來(lái)看,會(huì)計(jì)制度與稅法在以下四個(gè)方面存在明顯的差異:
制定機(jī)構(gòu)不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》制定并公布執(zhí)行的,屬于行政法規(guī)性文件,由財(cái)政部制定下發(fā)。而稅法是由全國(guó)人民代表大會(huì)和全國(guó)人大常委會(huì)制定的,在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行。
適用主體不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)或公司,而稅法的適用范圍很廣泛,不僅適用于企業(yè),還適用于其他取得收入的組織,如事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)等。對(duì)非居民企業(yè)中不在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè),稅法也可依照規(guī)定對(duì)其征稅。
使用目的不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者包括投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等,它讓使用者了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)變動(dòng)的全貌,并為他們提供有用信息。而稅法是通過(guò)公平稅負(fù)與競(jìng)爭(zhēng)確保國(guó)家的財(cái)政收入,利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀(guān)調(diào)控、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和促進(jìn)社會(huì)發(fā)展。
假設(shè)前提不同。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,會(huì)計(jì)核算的假設(shè)前提是:會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。納稅人不同于會(huì)計(jì)主體,而且對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用確認(rèn)、計(jì)量的時(shí)間和范圍也不同。
◎會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法微觀(guān)比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在資產(chǎn)負(fù)債、收人費(fèi)用和所有者權(quán)益三個(gè)方面的差異基本比較如下:
1、資產(chǎn)負(fù)債方面
固定資產(chǎn):會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,除已提足折舊。但繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地外,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)提取折舊;稅法除以上兩種情形外,還規(guī)定與經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)、未使用或停止使用的固定資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)租入、融資租出的固定資產(chǎn)等均不計(jì)提折舊。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法由企業(yè)自主確定,并允許企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備;而稅法對(duì)折舊的規(guī)定更廣泛,允許因技術(shù)進(jìn)步,產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的和常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn),采取縮短折舊年限或加速折舊法計(jì)提折舊,但不確認(rèn)減值準(zhǔn)備。
無(wú)形資產(chǎn):會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出,分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段的支出,分別計(jì)人當(dāng)期損益或資本化;稅法未作區(qū)分,只規(guī)定自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),以“開(kāi)發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出”為計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷(xiāo),對(duì)于未形成資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用,稅法在據(jù)實(shí)扣除的同時(shí)還可對(duì)實(shí)際發(fā)生額的50%加計(jì)扣除。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義,商譽(yù)不屬于無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)在企業(yè)合并時(shí)確認(rèn)當(dāng)期損益;稅法認(rèn)為商譽(yù)是無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)予以扣除。
金融資產(chǎn):會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)應(yīng)用了公允價(jià)值的計(jì)量方法,涉及持有到期投資時(shí),要求將變動(dòng)的影響計(jì)入當(dāng)期損益。但稅法中資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)人應(yīng)納稅所得額,待實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)一并計(jì)算。
預(yù)計(jì)負(fù)債:按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿(mǎn)足確認(rèn)條件時(shí),銷(xiāo)售當(dāng)期即確認(rèn)為費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債;稅法則堅(jiān)持實(shí)際支付原則,與銷(xiāo)售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)稅前扣除,不予確認(rèn)可能發(fā)生的負(fù)債。
應(yīng)付職工薪酬:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)對(duì)職工的各種支出應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用,在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。而稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的合理工資、薪金允許扣除,并明確規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)人成本費(fèi)用支出的金額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分,應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
2、收入費(fèi)用方面
商品銷(xiāo)售收入:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,商品銷(xiāo)售收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件時(shí)才能予以確認(rèn):①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;②企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;③收入的金額能夠可靠地計(jì)量;④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
而稅法不強(qiáng)調(diào)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入,確認(rèn)條件為:①商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂,企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;⑦企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有實(shí)施有效控制;③收入的金額能夠可靠地計(jì)量;④已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。
讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,只有在同時(shí)滿(mǎn)足以下條件時(shí),才能予以確定:①相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);②收入的金額能夠可靠計(jì)量。而稅法只是簡(jiǎn)單規(guī)定按照合同約定的付款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
視同銷(xiāo)售收入:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定,基建工程、福利等部門(mén)領(lǐng)用企業(yè)的產(chǎn)品,以其成本作為計(jì)量基礎(chǔ),加上按公允價(jià)計(jì)算的增值稅計(jì)入相關(guān)成本。稅法規(guī)定,應(yīng)按視同銷(xiāo)售處理,可參考該商品的公允價(jià)值確認(rèn)收入。
稅收優(yōu)惠:稅法規(guī)定企業(yè)的一些收入為免稅收入。如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將國(guó)債利息收入計(jì)入當(dāng)期投資收益,而稅法規(guī)定其屬于免稅收入,免征企業(yè)所得稅。
捐贈(zèng)支出:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不分公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)和非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng),發(fā)生時(shí)均計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。而稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤(rùn)總額內(nèi)的12%以?xún)?nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)和非廣告性贊助支出,不得稅前扣除。
營(yíng)業(yè)成本:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量,并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;企業(yè)可以根據(jù)應(yīng)付職工的工資總額計(jì)提工資,計(jì)人有關(guān)成本費(fèi)用與工資相關(guān)的三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)(職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi))也計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用。而稅法規(guī)定,計(jì)算繳納所得稅時(shí),不得扣除存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)按照允許扣除工資總額的一定比例計(jì)算扣除。
銷(xiāo)售費(fèi)用:企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、傭金全部計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用,在所得稅前扣除;稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。支付給具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人的傭金,按所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算扣除。
管理費(fèi)用:企業(yè)支付的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)、總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用,稅前扣除。而稅法規(guī)定:業(yè)務(wù)招待費(fèi)按稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除,超標(biāo)準(zhǔn)部分不得扣除;當(dāng)期發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi),按實(shí)際發(fā)生額50%加計(jì)扣除;非居民企業(yè)支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi),提供相關(guān)證明文件,并合理分?jǐn)?,?zhǔn)予扣除。
財(cái)務(wù)費(fèi)用:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍,不再限于固定資產(chǎn),還包括需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)。稅法規(guī)定,借款利息支出,在不高于金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以?xún)?nèi)允許稅前扣除。
罰款、罰金及滯納金:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出;稅法則規(guī)定因違反法律、行政法規(guī)而交納的罰款、罰金及滯納金,不得稅前扣除。
3、所有者權(quán)益方面
轉(zhuǎn)增資本:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)以資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增實(shí)收資本或股本,只需按確定的金額直接轉(zhuǎn)賬。稅法則對(duì)屬于個(gè)人所得稅征稅所得的部分,要求企業(yè)按規(guī)定計(jì)算代扣代繳個(gè)人所得稅稅額,并作相應(yīng)的賬務(wù)處理。
◎會(huì)計(jì)制度與稅法差異的影響
會(huì)計(jì)制度與稅法的差異給國(guó)家征稅帶來(lái)了一定困難,給企業(yè)發(fā)展帶來(lái)了一定的障礙,給稅務(wù)部門(mén)和會(huì)計(jì)人員增添了一定工作難度。
首先,隨著兩者差異的擴(kuò)大,納稅人既要遵循會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,又要嚴(yán)格依法納稅,工作難度有所增加,納稅調(diào)整和財(cái)務(wù)核算成本也大大增加。如果納稅人不能很好地把握,很可能導(dǎo)致過(guò)失性的不繳稅款、少繳稅款或重復(fù)多繳稅款,不符合經(jīng)濟(jì)效益原則。同時(shí),有的企業(yè)還利用會(huì)計(jì)制度與稅法之間的差異偷稅避稅,造成會(huì)計(jì)失真和稅款大量流失,給稅務(wù)工作帶來(lái)很大的負(fù)面效應(yīng)。
其次,征稅人監(jiān)管的難度和征稅成本也有所增加,稅收臨管的專(zhuān)業(yè)化要求越來(lái)越高。稅收征管和稽查的首要任務(wù)是鑒別會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,但稅務(wù)人員難以把握會(huì)計(jì)制度的變化,而許多涉稅事項(xiàng)又隱藏在會(huì)計(jì)事項(xiàng)之中,造成稅收難以做到應(yīng)收盡收。這不僅要求稅務(wù)人員有更高的業(yè)務(wù)素質(zhì),同時(shí)也對(duì)征稅工作提出了更高的要求。
◎會(huì)計(jì)制度與稅法差異的協(xié)調(diào)
雖然會(huì)計(jì)制度與稅法的差異給我們帶來(lái)了很多負(fù)面影響,我們也應(yīng)當(dāng)用辨證的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看待此問(wèn)題——差異越細(xì)化,說(shuō)明我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,企業(yè)的會(huì)計(jì)制度越健全,國(guó)家稅收征稅標(biāo)準(zhǔn)越明確。所以,我們應(yīng)積極采取多種措施協(xié)調(diào)兩者之間的差異。
1、運(yùn)用行政手段加強(qiáng)對(duì)稅法和會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)
稅法的制定者要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)的研究,分析稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的異同點(diǎn),根據(jù)會(huì)計(jì)制度改革后對(duì)應(yīng)稅所得產(chǎn)生的影響及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,及時(shí)進(jìn)行修改、補(bǔ)充和完善,在不違背稅收原則的前提下,盡量縮小與會(huì)計(jì)制度的差異。同樣,會(huì)計(jì)制度的制定者在制定或修訂會(huì)計(jì)制度時(shí),在不違背會(huì)計(jì)原則的前提下,也應(yīng)盡量與稅法保持一致,消除因確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而產(chǎn)生的復(fù)雜差異。同時(shí),立法機(jī)關(guān)要充分聽(tīng)取各方面意見(jiàn),在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)讓稅務(wù)部門(mén)參與,在制定稅務(wù)法律時(shí)讓會(huì)計(jì)部門(mén)參與。
2、稅法主動(dòng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)
稅法應(yīng)有限度地許可企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)。稅法如果無(wú)視企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的存在,一味強(qiáng)調(diào)保證財(cái)政收入,其結(jié)果只能是進(jìn)一步降低企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力,最終傷及稅基。正如稅法允許企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金一樣,也可以許可企業(yè)計(jì)提其他資產(chǎn)跌價(jià)(減值)準(zhǔn)備。為了防止企業(yè)利用風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)有意進(jìn)行偷稅和延遲納稅,可對(duì)計(jì)提各種準(zhǔn)備的條件和比例做出相應(yīng)的規(guī)范。
3、開(kāi)展促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相互協(xié)調(diào)的理論研究
協(xié)調(diào),指的是要正確認(rèn)識(shí)兩者的區(qū)別和聯(lián)系——既不能因?yàn)閮烧叩姆N種不同,就夸大兩者的差異;也不能因?yàn)閮烧叩木o密聯(lián)系,就無(wú)視兩者的差異又回到“會(huì)稅合一”的傳統(tǒng)模式。這就要求我們:必須重視和加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)制度與稅法協(xié)調(diào)的理論研究,促進(jìn)理論和實(shí)務(wù)的全面發(fā)展,為兩者的協(xié)調(diào)提供理論基礎(chǔ)。
4、加快構(gòu)建稅務(wù)會(huì)計(jì)體系,鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃
加快構(gòu)建稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論體系,有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管和會(huì)計(jì)工作的前后銜接,能使國(guó)家作為所有者或宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)獲取企業(yè)會(huì)計(jì)信息,實(shí)現(xiàn)稅法與會(huì)計(jì)制度共同發(fā)展;鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃是對(duì)稅收政策的積極利用對(duì)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的高度完善。
5、加強(qiáng)互動(dòng)宣傳
加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界的交流宣傳,提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法協(xié)作的有效性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的制定者在制定相關(guān)法規(guī)時(shí),相互協(xié)調(diào)和溝通是必不可少的,而稅務(wù)信息的非公開(kāi)性使會(huì)計(jì)和稅務(wù)關(guān)系的相關(guān)研究面臨很大的數(shù)據(jù)障礙。因此,加強(qiáng)兩者之間的信息交流具有重要意義。
同時(shí)相關(guān)機(jī)關(guān)還應(yīng)盡量廣泛深入地開(kāi)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的學(xué)習(xí),對(duì)財(cái)會(huì)人員進(jìn)行培訓(xùn),組織稅務(wù)干部學(xué)習(xí),從而帶動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作和稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法水平的提高;引導(dǎo)企業(yè)分設(shè)稅務(wù)會(huì)計(jì)崗位,將會(huì)計(jì)和稅法的差異進(jìn)行登賬核算反映。
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