一、效益審計產(chǎn)生的基礎及其環(huán)境條件

　　審計具有悠久歷史，主要是指財政財務收支及其有關(guān)經(jīng)濟活動審計，通過對財政、財務報告，審查評價其真實性和合法性，因而有時稱之為錯弊審計。效益審計主要審查財政財務收支及其相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務活動的效益性，評價效益的優(yōu)劣，促進改進管理，提高經(jīng)濟效益。效益審計在西方發(fā)達國家產(chǎn)生于世界第二次世界大戰(zhàn)前后，所以它是現(xiàn)代審計的一個分支。我國審計界雖然在20世紀80年末90年代初，開展效益審計的討論，一些專家、學者也發(fā)表過一些論文和專著，介紹過一些外國效益審計的經(jīng)驗，審計機關(guān)、一些部門和企事業(yè)單位搞過一些效益審計項目，未能很好堅持，只是一些階段性成果，不少理論問題尚未達到共識。有必要進行深入探討，提高認識以適應審計工作發(fā)展的需要。

　?。ㄒ唬┬б鎸徲嫯a(chǎn)生的基礎認識尚未到位

　　關(guān)于效益審計產(chǎn)生的基礎，許多教材和論文，仍表述為：“受托責任”。這樣說來，效益審計和財政財務審計產(chǎn)生的基礎都是“受托責任”。從表面上看沒有問題，深入思考卻不能自圓其說，既然產(chǎn)生同一基礎，為什么效益審計產(chǎn)生遲于財政財務收支審計二千多年，這樣就忽視了審計一般和特殊的關(guān)系。

　　審計產(chǎn)生于經(jīng)濟監(jiān)督的需要，是社會發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。它的產(chǎn)生遲于會計，這是國內(nèi)外會計界所共識的。對于審計產(chǎn)生的條件是社會生產(chǎn)力的發(fā)展，社會財富的增多，當其集中在少數(shù)所有者手中較多，不能直接管理或經(jīng)濟時，就要委任官吏和委托專家代為管理或經(jīng)營，形成了委托和代理關(guān)系，代理者要對其經(jīng)管的財物安全和有效使用負責。為查明其有無錯弊行為，需要委任官或委托專家對其提出的財政財務報告進行審查評價，鑒證其有無錯弊行為，這就是說明形成審計的基礎，是委托受托經(jīng)濟責任關(guān)系，審查落腳點是“受托責任”，形成：所有者說明審計委托人，代管者（接受審計人）和審計者（審計報告人）三者之間的審計關(guān)系。深入分析，有兩個問題沒有明確：其一、審計實質(zhì)是有所權(quán)的監(jiān)督；其二，財政財務審計，以查明錯弊為目的，主要落腳點是財務責任和會計責任，而非全部受托責任。準確地說：財政財務審計產(chǎn)生的基礎，應是代理管理或經(jīng)營者所承擔的受托會計責任和財務責任。沒有明確提出效益責任。

　　在任何社會制度下，任何單位和個人從事生產(chǎn)、經(jīng)營和管理活動，都要講求經(jīng)濟效益，以保證其生存和發(fā)展。過去未將效益作為審計目標，是因為生產(chǎn)力水平不高，經(jīng)營管理規(guī)模不大，所有者未對代理經(jīng)管者的效益責任提出明確要求，只處于附帶的地位，如在《周禮》宰夫職掌中，有“長財善物”者賞，對此可以理解為效益的要求，歷代財政財務審計中也有對節(jié)約有效的要求。審計署前幾年提出的財政財務審計向效益延伸，也不能稱為效益審計。所以審計機關(guān)的效益審計應算從2003年開始起步，才把被審計單位的效益優(yōu)劣作為審計目標，把評價鑒證效益責任，作為效益審計建立的基礎。

　?。ǘ┬б鎸徲嫯a(chǎn)生的環(huán)境條件

　　宇宙間一切事物都是在一定時空環(huán)境中產(chǎn)生和發(fā)展的。審計是如此，效益審計也是如此。審計從時間角度可以劃分為古代審計、近代審計和現(xiàn)代審計，效益審計是現(xiàn)代審計的分支，它是在現(xiàn)代時空環(huán)境中形成的，效益審計環(huán)境條件主要包括：

　　1、經(jīng)濟條件：

　　審計產(chǎn)生于經(jīng)濟監(jiān)督的需要，經(jīng)濟條件是效益審計產(chǎn)生環(huán)境的重要條件。由于世界第二次大戰(zhàn)以后，科學技術(shù)的飛躍發(fā)展，市場經(jīng)濟的發(fā)達，企業(yè)規(guī)模擴大，市場競爭的激烈，降低成本，提高效益，不僅要求增加整體效益，還要求在生產(chǎn)和流通各個環(huán)節(jié)，經(jīng)營管理各個方面都要講求經(jīng)濟效益，因此必須實行全面預算管理，加強預測決策制度，健全責任制，評價經(jīng)管、管理者承擔的效益責任，企業(yè)效益審計應運而生。由于社會經(jīng)濟的發(fā)展變化，政府部門和事業(yè)單位收支增多對審計提出了更高新要求。例如美國財政預算戰(zhàn)前未超過1000億美元，而戰(zhàn)后高達20000億美元；社會公眾要求提高執(zhí)政能力，對重大的財政支出項目的效益優(yōu)劣作出交待，迫使議會對其開支進行質(zhì)詢，對其開支成效進行審計證實。審計總署對財政支出項目的成效，節(jié)約或浪費進行審計提出報告。其他國家的財政支出審計，也是由審計證實真實、合法性，轉(zhuǎn)向效益高低審計的。

　　2、政治條件

　　一國政治體制的改革，民主法制的加強，也是實行效益審計的一個重要條件。特別是在法律制度、法治意識加強，財政收支透明度的提高，貪污、違法活動較少，廣大納稅公眾更加注意對財政支出項目成效，有無浪費提出審計報告，并公之于眾。在“審計風暴”中，社會公眾已開始注意國債使用項目、環(huán)保項目支出的成效。有些省人大已在加強對財政監(jiān)督，要求提高透明度，這也是對效益審計的一種促進。

　　3、法律條件

　　審計是依法進行，并按一定法律、法規(guī)作為評價尺度和取證依據(jù)的，有的國家通過審計長法或其他審計法規(guī)作出規(guī)定。當然，其他法律、法規(guī)也對效益評價提出要求，如預算法、環(huán)境保護法、綠色GOP計算的規(guī)定等。都為保證效益審計開展，提供了有利條件。

　　4、科技文化條件

　　科學技術(shù)的發(fā)展，特別是信息化、網(wǎng)絡化和人民文化水平的提高，愛國家、愛人民意識的提高，也是促進效益審計開展的一個條件。

　　明確效益審計的生產(chǎn)的基礎和環(huán)境條件，有助于提高效益審計開展的思路，更好地滿足服務“客戶”的需要。

　　二、效益審計概念的確定與表述

　　效益審計是現(xiàn)代審計一個分支，它只有幾十年的歷史，還是一種新生事物。由于審計執(zhí)行的主體不同，效益審計對象的范圍不同，進行的審計方式方法的不同，國內(nèi)外審計界曾對它賦予種種不同的名稱，確定種種不同的概念。

　?。ㄒ唬┬б鎸徲嫷拿Q的確定

　　效益審計是一種錯綜復雜的綜合體，人們可以從不同角度和側(cè)重點對它給予不同的名稱，主要有效益審計、績效審計、“三E”審計，管理審計、經(jīng)營審計、價值為本審計、經(jīng)濟效益審計等多種名稱，最近各方面的論文也都沿用了上述名稱，既然上述審計中心內(nèi)容是一致的，應當確定一個名稱，以利審計工作。有必要明確如下幾個問題：

　　1、效益審計已成為一種獨立的審計種類

　　國內(nèi)外審計界對二十世紀五十年代由于政法條件、社會經(jīng)濟、科技文化、生活狀況發(fā)生重大變化，對審計提出了新的需求，當時財務審計已有成熟的業(yè)務基礎，于是效益審計脫穎而出，成為一種獨立的新型審計種類。并已形成廣泛的共識。

　　2、獨立的審計種類應當有一個統(tǒng)一名稱

　　統(tǒng)一名稱也是國內(nèi)外審計界的一個共同愿望，各國審計學者、專家都有這種想法，最高審計機關(guān)國際組織也作過這樣的探索，但未能取得一致意見。既然效益審計產(chǎn)生的受托人的效益責任，那末，就效益而言，應包括以下幾個方面：

　?。?）經(jīng)濟效益：在經(jīng)濟活動中以最少的耗費和資源的占用，取得最大的經(jīng)濟效果，即指產(chǎn)出與技入之間的比例關(guān)系。這種線性關(guān)系，可用數(shù)學模型來表示，但對非物質(zhì)資料生產(chǎn)部門來說，它們的投入與產(chǎn)出之間不存在線性關(guān)系。如醫(yī)療單位、文化館、圖書館等，其經(jīng)濟效果難以用貨幣計量價值。需要通過勞動耗費、資源占用相對節(jié)約量、服務數(shù)量的增加、質(zhì)量的提高等間接指標來反映。

　?。?）社會效益：指提高社會化共道德水平、文化藝術(shù)水平、人民健康水平、改善生存環(huán)境以及有利社會安全、民族團結(jié)等方面設施取得的效果。如孤兒院、養(yǎng)老院、圖書館、文化館和農(nóng)村醫(yī)療單位等很難用貨幣計量其社會效益。又如防災、抗災、救災的投入也應屬社會效益。

　?。?）生態(tài)效益：指有助于保持、改善和發(fā)展生態(tài)平衡，使生態(tài)系統(tǒng)形成良性循環(huán)可持續(xù)發(fā)展等方面的設施對自然環(huán)境的影響，產(chǎn)生的效果，如保護野生動物，漁業(yè)資源、保護森林、植被、以及退耕還林、還草等投入效果，也不易用貨幣計量其價值。

　　另外，有些人認為疏通河道、修筑公路、環(huán)境保護、對改善人民生存環(huán)境，保證可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要，應作為“環(huán)境效益”。為保證社會經(jīng)濟成果公平分配、貫徹社會保障措施，產(chǎn)生的效果，應作為公平效益，所以美國將“三E”改為“五E”?；谏鲜稣J識，效益審計雖有各種名稱只有“效益”能涵蓋其它，符合中華傳統(tǒng)文化“大道至簡”的原理。

　　（三）效益審計概念的表述

　　效益審計概念之表述，也可理解為效益審計定義之表述。國內(nèi)外審計專家、學者對效益審計的概念（或定義）在專著和論文中曾作過多種表述，都可以作為我們研究效益審計概念（或定義）表述的參考，綜觀國內(nèi)外有關(guān)效益審計各種概念（或定義）我認為還是以中國審計界過去幾年對經(jīng)濟效益審計的定義作為研究基礎比較好，為此，將其引述如下：

　　“經(jīng)濟效益審計是由審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T，對被審單位或項目的財務收支或經(jīng)濟活動的效益性進行審查，評價經(jīng)濟效益優(yōu)劣和有關(guān)方面經(jīng)濟責任，提出建議，促進改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益的一種經(jīng)濟監(jiān)督活動（轉(zhuǎn)引自《國際審計》）

　　這個定義，基本內(nèi)涵是：

　　1、濟效益審計的主體是審計機構(gòu)及其人員所進行的審計。

　　2、效益審計的客體是被審計的行政部門、企業(yè)事業(yè)單位或項目。

　　3、效益審計的對象是被審單位的財務收支和經(jīng)營活動。

　　4、審計性質(zhì)和職能是一項獨立的評價活動，通過審計人員收集資料、分析資料形成審計意見，主要職能是評價鑒證，促進改善管理。

　　5、計評價的目標是經(jīng)濟活動的效益性執(zhí)行結(jié)果的優(yōu)劣，和有關(guān)方面的經(jīng)濟責任。

　　6、經(jīng)濟審計的目的是查明業(yè)績，提出改進建議，促進改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。

　　由此可見，經(jīng)濟效益審計的出現(xiàn)使審計的目的防護性、公正性，發(fā)展到建設性，是對審計理論與實務的新發(fā)展。

　　如果將經(jīng)濟效益審計，“三E”（或“五E”）審計、績效審計管理審計，經(jīng)營審計等定名為效益審計；被審單位包括財政及其它部門、企業(yè)、事業(yè)單位和社會團體。明確效益審計職能主要是評價，當然也有鑒證和監(jiān)控作用。因此，可將效益審計的定義，作如下表述：

　　效益審計是由審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T對被審單位或項目的財政財務收支或經(jīng)濟和業(yè)務活動的效益性進行審查，評價效益優(yōu)劣和有關(guān)方面的效益責任，提出改進建議，促進改善管理，提高效益的一種監(jiān)控活動。

　　這個定義涵蓋面寬，包括了上述各種審計，適用于各種被審計單位或項目，審計目標和目的更為明確，審計的職能作用更加鮮明，具有中國特色。

　　三、效益審計的特點及其與其他審計的關(guān)系

　　為了把握效益審計規(guī)律，做好效益審計工作，還應明確效益審計的特點，處理好它與其他審計的關(guān)系。

　　（一）效益審計的簡括內(nèi)容

　　由于各國審計機關(guān)的審計機構(gòu)開展效益審計側(cè)重點不同，所以對其名稱和定義都有不同表述，但其主經(jīng)內(nèi)容最高審計機關(guān)國際組織研究認為應包括：

　　-按照成熟的（Sound）行政管理原則，實務和管理政策對行政行為的經(jīng)濟性進行審計；

　　-對人力、財務和其他資源的利用效益，以及對信息系統(tǒng)、業(yè)績計量和監(jiān)督工作和被審計單位工作程序的檢查，以及對低效的改進。

　　-按照是達到被審計單位的目標，以及實際效益是否達到預計效果對績效的效果進行審計。

　　最高審計機關(guān)國際組織就統(tǒng)一績效審計的內(nèi)容，曾于1986年，在悉尼召開的第十二屆國際審計會議作了討論，未能成功，只歸納了經(jīng)濟性（Economy），效率性（Eefficiency）和效果性（Eeffictivenese）三E.未將環(huán)境性（Enveronoment）、公平性（Equity）包括在內(nèi)。

　　西方發(fā)達國家進行政府預算制定和管理、公立醫(yī)院醫(yī)療設備管理、國家森林禾伐的管理、吸引投資問題的管理、地方政府的道路管理、以及政府采購等基本上都是按以上績效審計思路進行的。

　?。ǘ┬б鎸徲嫷奶攸c

　　效益審計的特點是與財務審計相比較而言的，主要有下列幾點：

　　1、審計前提：財務審計建立的是基礎是成理者受托所會計責任和財務責任，重點在查明錯誤和弊端；效益審計建立的基礎是代理者的受托效益責任重點在查明經(jīng)濟節(jié)約與浪費、效率的高低、計劃目標達到的程度，以及環(huán)境是否良好，分配受益是否公平。

　　2、審計目的：財務審計是以審查證實被審的真實性和合規(guī)性，目的是揭示錯弊，查明有無違法行為保護財產(chǎn)安全；效益審計是以審查證實被審查項經(jīng)濟性、效率性、效果性、以及環(huán)境性和公平性，目的是促進改進管理，提高效益。

　　3、審計內(nèi)容：審計對象的具體內(nèi)容審查是依據(jù)其載體進行的，財務審計審查的范圍主要是財政財務收支及其會計資料；效益審計亦以真實性為基礎，除財務會計資料外，還應包括管理會計，除此而外，還應涉及有關(guān)的生產(chǎn)（或其他業(yè)務）工程、技術(shù)、經(jīng)營計劃財務預算，決策、管理、組織結(jié)構(gòu)、人力資源、環(huán)保設施、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)控系統(tǒng)以及信息網(wǎng)絡等方面相關(guān)資料。

　　4、審計依據(jù)：審查內(nèi)容范圍確定的依據(jù)，財務審計主要依據(jù)是財政、財務、會計等法律規(guī)章準則制度，以及相關(guān)規(guī)范。效益審計主要依據(jù)單位有關(guān)政策、決策、計劃、方案、法規(guī)，以及生產(chǎn)技術(shù)規(guī)范采購計劃、經(jīng)濟合同、管理制度、環(huán)保法規(guī)等。

　　5、審計評價：效益審計和財務審計都是依法進行的，對被審事項作出評價，應當依據(jù)一定的標準，財務審計主要運用財政制度的要求（財務通則、政府采購法規(guī)）會計準則及其他相關(guān)法規(guī)（如稅法等）；效益審計主要采用能夠評價、證實被審事項的經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)境性、公平性的有關(guān)標準如預算、計劃或方案所達到的目標，生產(chǎn)、技術(shù)、工程資源耗費定額、指標或標準，本單位、同行業(yè)、國際上的可比水平。在進行績效審計時，還應將履行責任目標作為評價考核標準。

　　6、審計作用：指履行審計職能所發(fā)揮的作用，財務審計職能主要是監(jiān)督和鑒證。所以其重要作用是監(jiān)督正確核算、收支合規(guī)、財產(chǎn)安全、盈虧真實，對防止錯誤弊端有防護作用，當然促進改正錯誤、失當，防止漏洞也具有建設性作用。而效益審計促進改善財政財務收支，加強資金的管理，理順生產(chǎn)經(jīng)營支出，強化成本控制，提高決策計劃水平，完善內(nèi)部控制，提高經(jīng)濟效益和社會效益，改善人民生存環(huán)境，使人與自然，人與資源和諧協(xié)調(diào)發(fā)展，提高宏觀調(diào)控水平，所以，效益審計評價職能，建設性的作用比較突出。當然在審計中檢查核算失真，指出管理漏洞，也具有防護作用。

　　另外和財務審計相比，在審計方式，方法、方面也有不同之處，限于篇幅不再贅述。

　?。ㄈ┬б鎸徲嬇c其他審計的關(guān)系

　　關(guān)于效益審計的定義，簡要言之，也可表述為：效益審計指對被審計單位的財政財務及經(jīng)濟業(yè)務活動，評價效益優(yōu)劣和責任者業(yè)績，以促進提高效益為目的監(jiān)控活動。它與其他審計方式既有區(qū)別，又有聯(lián)系。

　　1、效益審計由于要以會計數(shù)據(jù)真實性為基礎，所以仍須財務審計的方法，但是不以鑒證財務報告真實、合法性為目的，有人認為效益審計應當把違紀審查作為主要內(nèi)容這就混清了效益審計和財務審計的區(qū)別。如果被審計單位的財政財務收支及有關(guān)的真實性、合法性還有重大疑慮應當進行財務審計，倘若還有進行效益審計的需要，不能在同一被審計單位立項搞兩種審計活動?？蓚宸录幽么蟮慕?jīng)驗，搞綜合審計，由于結(jié)合審計有上述兩種目的，不宜簡單從事稱其為效益審計。由于財務審計歷史悠久，經(jīng)驗豐富，方法較多，在進行效益審計時，可以吸取有益的經(jīng)驗和方法，當然進行財務審計時，也可涉及一些效益審計的內(nèi)容。

　　2、經(jīng)濟責任審計和離任經(jīng)濟責任審計都是以受托責任者的有無違法行為和效益優(yōu)劣為審查評價的目的，鑒證責任者的業(yè)績?yōu)槟康摹＝?jīng)濟責任審計已實行多年，積累了豐富經(jīng)驗，已成為一種獨立的審計方式，并有相關(guān)的法律、法規(guī)的規(guī)定作為審查評價依據(jù)。如果按被審單位的主要負責人的任期逐年進行，即“一年一小審，三年一中審，五年一大審?？蓪⑿б鎸徲嫷摹蔽錏“內(nèi)客拼入經(jīng)濟責任審計之內(nèi)，不必重復進行效益審計”，以節(jié)的審計資源，在研究制定責任者業(yè)績評價體系，應當盡包括效益審計的目標和評價標準。

　　3、環(huán)境審計只有幾十年的歷史，國內(nèi)外審計界對其賦予多種不同的定義。在李學柔、秦榮生主編的《國際審計》中，作如下表示。

　　環(huán)境審計是審計組織依據(jù)環(huán)境法規(guī)政策和標準，遵循審計準則，系統(tǒng)地、定期地對被審計單位的環(huán)境活動、環(huán)境財務信息和環(huán)境管理系統(tǒng)的真實性、合法性和有效性進行監(jiān)督。評價和鑒證，并將審計結(jié)果報告給委托方的活動。由于環(huán)境審計是對環(huán)境問題的專業(yè)審計，不涉及其他經(jīng)濟業(yè)務，而效益審計是綜合性審計，不可互相代帶，但可以相互將審計資料作為參考，可以對各自的效益審計內(nèi)容，收到事半功倍的效果。

　　四、開展效益審計應當注意的幾個問題

　　由于效益審計的視野寬、范圍廣、要求高，難度大，應當解決好以下幾個問題。

　?。ㄒ唬╅_展效益審計的研究提高認識，擴大宣傳

　　開展效益審計是審計署的一個重大舉措，2007年要使效益審計達到一半的目標，必須思想明確，真抓實干。首先，對效益審計應當有一個深刻的認識，但是在理論和實務兩方面各方人士的認識尚不一致，雖然我們過去也作過一些效益審計的研究，開過一些研討會，在實踐方面也作過一些探索，但未能系統(tǒng)地、深入地堅持下去，只能說是一些階段性的成果，任何工作都需要理論上的支持效益審計也不例外，從各地審計人員反映的情況來看，從本次會議論文來看，在很多問題認識尚不一致。

　　其一，都承認效益審計（含績效審計）是現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展，民主法制的加強，人民民主法制觀念提高的產(chǎn)物，但對它與產(chǎn)生的環(huán)境和效益審計的關(guān)系，仍不透徹，甚至連它首先產(chǎn)生于哪個國家說法也不一致；

　　其二，對效益審計的概念認識也有分歧，各種提法都有，最高審計機關(guān)國際組織討論未能達到共識，但在一個國家應當通過研究討論逐步達到共識。

　　其三，理論與實踐脫節(jié)。理論來源于實踐，又指導實踐。但很多文章談一般概念多，聯(lián)系實際，就連介紹國外經(jīng)驗時，實踐談得也很不夠，對審計機關(guān)過去的一些項目也缺乏總結(jié)。

　　各級審計機關(guān)領導人員、廣大審計工作者要研究，深入學習提高認識，審計科研所和審計學會更應當把它作為中心課題來研究，多出成果為領導作參謀。

　?。ǘ徲嬍饝斨贫ㄐб鎸徲嫷姆ㄒ?guī)

　　效益審計是現(xiàn)代審計的分支，應當依法進行，有些國家在審計長法中，或其他相應法規(guī)中都有明確規(guī)定，而我國《審計法》中在審計目標中提到“真實、合法、效益”。如納入《審計法》，我國尚缺乏豐富的實踐經(jīng)驗，還須一定時日。但審計署對開展效益審計作出規(guī)定，或暫行規(guī)定，還是有條件的。如能搞效益審計準則最好。如認為條件不成熟，搞一個效益審計指南也可，以利各級審計機關(guān)開展工作。

　?。ㄈ┨岣邔徲嬋藛T素質(zhì)，擴大對外合作

　　效益審計視野寬、范圍廣、要求高，難度大審計人員現(xiàn)有水平不能適應，應當開展效益審計、科學技術(shù)和文化培訓，提高審計人員的素質(zhì)，但由于涉及范圍十分廣泛，如對醫(yī)療機構(gòu)、環(huán)保項目，及專業(yè)性、技術(shù)性較高的部門或單位，應聘請各該行業(yè)的專家參與，審計機關(guān)編制有限，應當給一定數(shù)量經(jīng)費，聘請專家，開展合作，以適應效益審計工作的需要。另外，學習借鑒外國效益審計經(jīng)驗也很必要。

　?。ㄋ模┳龊酶鞣N審計項目的銜接，避免重復審計

　　財務審計、效益審計、經(jīng)濟責任審計、專項審計等雖然各具特點，但仍有相通之處，應當相互借鑒有益成果，或?qū)⑿б鎸徲媰?nèi)容納入經(jīng)濟責任審計之中，以避免重復審計，對各部門單位內(nèi)部審計的效益審計成果，也可參考吸收利用。

　　主要參考資料：

　　1、《審計署2003年至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》

　　2、《國際審計》李學柔、秦榮生主編中國時代經(jīng)濟出版社2002年

　　3、《國外效益審計簡介》審計署外事司中國時代經(jīng)濟出版社2000年

　　4、《審計研究》1985年第5期

　　5、《審計研究》1990年第5期