【摘 要】資產(chǎn)減值舊準(zhǔn)則在準(zhǔn)備提取和沖回方面，企業(yè)有很大的自我調(diào)節(jié)余地，這實(shí)際上給予了公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的機(jī)會(huì)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則有效防止了利用減值準(zhǔn)備來(lái)操縱利潤(rùn)的手段。本文從內(nèi)因、外因及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理的博弈關(guān)系方面分析了現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的制約。

　　【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值準(zhǔn)則；盈余管理；制約

　　盈余管理通常是以會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷為依托的，而會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷又是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容。由于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性沖突的存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中必將允許管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用職業(yè)判斷，并且審計(jì)是有缺陷的，管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷也為盈余管理創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，即管理當(dāng)局就會(huì)選擇不能準(zhǔn)確反映其公司真實(shí)經(jīng)濟(jì)情形的會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)，管理當(dāng)局以濫用“巨額沖銷(xiāo)”的方式來(lái)調(diào)整費(fèi)用、提前確認(rèn)收入，不切實(shí)際地計(jì)提準(zhǔn)備等，這些正威脅著財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取和沖回方面，企業(yè)有很大的自我調(diào)節(jié)余地，這實(shí)際上給予了公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的機(jī)會(huì)。資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理需要會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇，并作出職業(yè)判斷，這就可能存在機(jī)會(huì)主義行為，選擇對(duì)公司有利的會(huì)計(jì)處理方法，資產(chǎn)減值就可能成為一種盈余管理的方法。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)提取以后年度不得轉(zhuǎn)回，有效防止了上市公司利用減值準(zhǔn)備一次虧夠，再重新轉(zhuǎn)回的利潤(rùn)操縱手段，但現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)于存貨、應(yīng)收賬款和金融工具減值準(zhǔn)備仍可繼續(xù)計(jì)提并轉(zhuǎn)回，上市公司還可能會(huì)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，個(gè)別特殊壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)年度利潤(rùn)，然而與以往相比，其影響力有所減少，但實(shí)施手段可能更加隱蔽。

　　一、現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理行為的影響

　　現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在制定過(guò)程中充分考慮了企業(yè)通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀。所以它的頒布將會(huì)在某種程度上影響企業(yè)進(jìn)行盈余管理的方式。

　　(一)現(xiàn)行準(zhǔn)則的詳細(xì)規(guī)定有利于壓縮企業(yè)操作利潤(rùn)的空間

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有很多變化，將從以下幾個(gè)方面對(duì)企業(yè)通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為產(chǎn)生抑制。原準(zhǔn)則中，對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提需要經(jīng)過(guò)大量的會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)和專(zhuān)業(yè)判斷，而不同的企業(yè)以及不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一項(xiàng)資產(chǎn)所作出的判斷不可能完全一致，這樣就為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留出了很大的空間?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的制定注意到了這一點(diǎn)，并采取了一定的防范措施。現(xiàn)行準(zhǔn)則中對(duì)于“資產(chǎn)組”的新規(guī)定就是一個(gè)例子。原準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)減值的規(guī)定沒(méi)有提出這個(gè)概念，這就勢(shì)必導(dǎo)致對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行估計(jì)的企業(yè)在操作時(shí)遇到困難，進(jìn)而不同的企業(yè)采取不同的計(jì)提方式，難以達(dá)到統(tǒng)一?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中對(duì)此進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)定，以“資產(chǎn)組”作為此類(lèi)資產(chǎn)的計(jì)提基礎(chǔ)，大大縮小了企業(yè)在這一方面對(duì)利潤(rùn)做文章的空間。有關(guān)資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回的規(guī)定有利于抑制盈余管理行為，這是對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的一個(gè)較大調(diào)整。在現(xiàn)行準(zhǔn)則制定以前，企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的大額沖回來(lái)調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)是進(jìn)行盈余管理的一個(gè)主要方式。企業(yè)在某一年度對(duì)應(yīng)收賬款超常提取巨額壞賬準(zhǔn)備額，使得當(dāng)年利潤(rùn)急劇下降，次年卻以債務(wù)重組等方式“成功收回”而大量沖回“壞賬準(zhǔn)備”，使次年的利潤(rùn)突增以達(dá)到某種目的?，F(xiàn)行準(zhǔn)則作出了一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定后，由于企業(yè)無(wú)法通過(guò)沖回減值準(zhǔn)備快速提升利潤(rùn)，在計(jì)提時(shí)就會(huì)更加慎重，因此這條規(guī)定將有效抑制企業(yè)在資產(chǎn)減值上的盈余管理行為。

　　(二)現(xiàn)行準(zhǔn)則下企業(yè)的盈余管理空間透視

　　現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然在很大程度上改進(jìn)和完善了原準(zhǔn)則，在一定程度上能夠起到抑制企業(yè)盈余管理行為的作用，但其還存在一定缺陷，這些缺陷仍然會(huì)給企業(yè)的盈余管理行為留下一定的空間。

　　1.資產(chǎn)減值確認(rèn)條件有的過(guò)于籠統(tǒng)。資產(chǎn)發(fā)生減值的情況千差萬(wàn)別，準(zhǔn)則不可能列出判斷資產(chǎn)減值的所有跡象，所以對(duì)于準(zhǔn)則所列出的若干跡象來(lái)要求企業(yè)根據(jù)這些跡象綜合考慮各方面因素，作出職業(yè)判斷，這就要求會(huì)計(jì)人員要具備很高的職業(yè)判斷能力。從這些跡象本身來(lái)看，有的過(guò)于籠統(tǒng)，比如判斷資產(chǎn)減值的第一個(gè)條件是市價(jià)的跌幅明顯高于預(yù)計(jì)的下跌，“明顯高于”的界限就需要依據(jù)企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境、法律、市場(chǎng)、技術(shù)的變化來(lái)判斷，資料十分不易取得，對(duì)于無(wú)市價(jià)的長(zhǎng)期投資和短期投資怎樣處理，現(xiàn)行準(zhǔn)則沒(méi)有作出明確規(guī)定。

　　2.資產(chǎn)減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)有的不夠明確。確認(rèn)條件只是列舉出可能發(fā)生減值的若干跡象，最終判斷資產(chǎn)是否減值要判斷其賬面價(jià)值是否低于可收回金額(成本是否低于可變現(xiàn)價(jià)值)，按賬面價(jià)值(成本低于可收回金額(可變現(xiàn)凈值)部分計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以可收回金額(可變現(xiàn)凈值)是減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它的確定非常重要。但現(xiàn)行準(zhǔn)則只給出了可收回金額的定義，資產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格和處置費(fèi)用沒(méi)有給出明確的定義。如何預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也沒(méi)有全面、系統(tǒng)地說(shuō)明。這對(duì)某些可收回金額的計(jì)算難度大，不確定因素多的資產(chǎn)(如長(zhǎng)期資產(chǎn))在實(shí)務(wù)操作上帶來(lái)很大困難。

　　3.控制盈余管理行為存在漏洞。雖然現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定了長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備“一經(jīng)確認(rèn)，不能轉(zhuǎn)回”，但是企業(yè)仍然可以通過(guò)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)低當(dāng)期利潤(rùn)，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷(xiāo)售成本就會(huì)偏低，從而使未來(lái)的利潤(rùn)反彈。另外，在企業(yè)的高層管理人員發(fā)生更替或企業(yè)的盈利無(wú)法達(dá)到分紅計(jì)劃所規(guī)定的下限時(shí)，一些企業(yè)仍然可以在某一會(huì)計(jì)年度一次性提取巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使得企業(yè)一次性虧足。在以后的年份可以輕裝上陣，可以說(shuō)現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)這種形式的盈余管理行為抑制作用不大。這也從側(cè)面說(shuō)明了現(xiàn)行準(zhǔn)則還是無(wú)法全面考慮到企業(yè)盈余管理的方方面面。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，現(xiàn)行準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的實(shí)施將在一定程度上遏制企業(yè)利潤(rùn)操縱。權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的主要項(xiàng)目，在舊準(zhǔn)則規(guī)范下由于對(duì)是否發(fā)生了減值、減值的金額到底有多少等方面的判斷存在很大的操縱空間，從而為企業(yè)操縱提供了途徑。因此，我國(guó)現(xiàn)行頒布的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將在很大程度上實(shí)現(xiàn)對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的修改和完善，起著對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量、披露的規(guī)范性作用，能夠有效抑制現(xiàn)有企業(yè)一些通過(guò)資產(chǎn)減值政策進(jìn)行盈余管理的行為。但企業(yè)面臨的具體情況是復(fù)雜多樣的，針對(duì)不同企業(yè)的實(shí)際情況，現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定還略顯不足，在某些細(xì)節(jié)之處仍然存在著可操作不強(qiáng)的特點(diǎn)，給盈余管理行為留下了一定的空間。

　　二、利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的內(nèi)因

　　利用資產(chǎn)減值操縱利潤(rùn)是盈余管理最常見(jiàn)的手段，其內(nèi)因也就是盈余管理的直接誘因。在理論界早有研究，Paul M.Healy&Jarncs M.Wahlcn(US)述及的盈余管理動(dòng)機(jī)有：資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)、契約動(dòng)機(jī)、監(jiān)管動(dòng)機(jī)等；秦榮生述及的盈余管理產(chǎn)生的原因?yàn)椋何胸?zé)任關(guān)系的存在、債務(wù)合同約束、合理避稅考慮、避免巨額政治成本、規(guī)避企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。其理論基礎(chǔ)主要有“產(chǎn)權(quán)理論說(shuō)”、“契約理論說(shuō)”、“委托代理理論說(shuō)”、“博弈理論說(shuō)”等。

　　“委托代理理論說(shuō)”認(rèn)為：由于“代理人”與“委托人”之間存在信息不對(duì)稱(chēng)，會(huì)計(jì)信息的提供者(一般為代理人，即企業(yè)管理當(dāng)局)通常比會(huì)計(jì)信息使用者(委托人或利益相關(guān)者)了解更多的企業(yè)內(nèi)部信息，因而必然導(dǎo)致“溝通摩擦”，逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)隨之而來(lái)，代理人會(huì)在自身利益的驅(qū)動(dòng)下，在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告會(huì)計(jì)盈余信息過(guò)程中，作出對(duì)自己有利或?qū)ψ约汉臀腥司欣挠喙芾硇袨椤?

　　“產(chǎn)權(quán)理論說(shuō)”認(rèn)為：由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，導(dǎo)致了企業(yè)控制權(quán)和剩余索取權(quán)相互分離，實(shí)際擁有公司控制權(quán)的管理層并不擁有剩余收益的索取權(quán)，因此他們不會(huì)有動(dòng)力去利用他們的權(quán)力追求股東收益的最大化，而更在意如何使他們聘任期內(nèi)自身收益的最大化，于是盈余管理行為便應(yīng)運(yùn)而生了。

　　“博弈論說(shuō)”認(rèn)為：只要存在通過(guò)博弈使自身利益最大化的條件，或者說(shuō)只要破壞“協(xié)議”的收益大于遵守“協(xié)議”的收益，就一定會(huì)發(fā)生盈余管理。

　　“契約理論說(shuō)”認(rèn)為：企業(yè)的實(shí)質(zhì)是“一系列契約的聯(lián)結(jié)”，由于締結(jié)契約和各方涉及多個(gè)利益主體，各利益主體的目標(biāo)不完全一致，加之契約本身具有剛性和不完備性，各利益主體(各契約關(guān)系人)不可避免地存在矛盾沖突，即契約摩擦，這時(shí)契約關(guān)系中能夠影響和改變會(huì)計(jì)信息的管理層會(huì)產(chǎn)生管理會(huì)計(jì)盈余數(shù)額來(lái)影響利益分配的沖動(dòng)，以使契約的簽訂和履行朝著有利于自己或企業(yè)的方向發(fā)展。

　　三、利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的外因

　　利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的外因是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制約程度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是為了追求會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)性和可靠性之間、剛性與不完備性和現(xiàn)實(shí)適應(yīng)性之間不可避免地存在矛盾沖突，為解決這些沖突，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須允許在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)方法選擇。企業(yè)管理當(dāng)局常常利用這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)方法選擇，有意識(shí)地濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的規(guī)則，從而達(dá)到某些特定目的。資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量難度大，涉及的職業(yè)判斷多，所依據(jù)的條件和衡量的標(biāo)準(zhǔn)不一，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的公允性難以衡量，這些性質(zhì)特點(diǎn)都使其成為盈余管理最常見(jiàn)的手段。

　　(一)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)的職業(yè)判斷較多

　　會(huì)計(jì)制度對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提只作了原則上的規(guī)定，計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)和比例需要用職業(yè)判斷，即由企業(yè)根據(jù)情況自行確定，這在客觀上為上市公司利用計(jì)提準(zhǔn)備調(diào)節(jié)盈余提供了可能。例如，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的可收回金額是按“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者”確定。“資產(chǎn)的公允價(jià)值”、“處置費(fèi)用”、“預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷確定。存貨可變現(xiàn)凈值，固定資產(chǎn)可回收金額，長(zhǎng)期投資可回收金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可回收金額與可變現(xiàn)凈值，在一定程度上依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。可回收金額中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間的現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，更具有不確定性。

　　(二)確認(rèn)與計(jì)量難度較大

　　計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確認(rèn)資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。但是根據(jù)目前的資產(chǎn)信息，價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，要合理確定各項(xiàng)資產(chǎn)的可回收金額有較大的難度，各項(xiàng)資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)均采用“孰低法”，由此便產(chǎn)生了各種準(zhǔn)備賬戶，所不同的是計(jì)價(jià)方法選擇了不同的計(jì)量模式，有成本與市價(jià)孰低法、賬面價(jià)值與可收回金額孰低法等。但現(xiàn)有規(guī)定對(duì)有關(guān)資產(chǎn)計(jì)量模式缺乏統(tǒng)一性的標(biāo)準(zhǔn)，概念內(nèi)容又過(guò)于統(tǒng)一，欠缺靈活性，因而可操作性差?，F(xiàn)有準(zhǔn)則中使用的計(jì)量基礎(chǔ)包括有公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷(xiāo)售凈價(jià)、使用價(jià)值、市價(jià)等，它們?cè)诓煌臏?zhǔn)則中又各有表述，標(biāo)準(zhǔn)多，難掌握。如按照規(guī)定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，但是企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)往往沒(méi)有銷(xiāo)售市價(jià)，只有使用價(jià)值，單項(xiàng)資產(chǎn)一般不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項(xiàng)資產(chǎn)無(wú)法確定可收回金額，實(shí)務(wù)中對(duì)于這類(lèi)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提可操作性不強(qiáng)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”等概念，克服了原會(huì)計(jì)制度的缺陷，但操作起來(lái)過(guò)于復(fù)雜。

　　(三)外部監(jiān)管難度大

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大，計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性?？陀^地講，企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)，使用價(jià)值知之甚少。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)督管理機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門(mén)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。

　　四、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理的博弈關(guān)系

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理既是制約與反制約關(guān)系，也有利用與反利用的關(guān)系。從某種意義上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是國(guó)家從保護(hù)投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾等利益相關(guān)者的利益出發(fā)，與企業(yè)之間達(dá)成的一種“協(xié)議”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)管部門(mén)及企業(yè)的利益相關(guān)者是該“協(xié)議”的堅(jiān)定維護(hù)者，反對(duì)一切違反“協(xié)議”的行為，而企業(yè)管理當(dāng)局從自身利益出發(fā)，經(jīng)常在遵守“協(xié)議”的損益與破壞“協(xié)議”的損益中進(jìn)行權(quán)衡。在利益最大化的驅(qū)動(dòng)下，時(shí)常會(huì)作出破壞“協(xié)議”，操縱盈余的行為，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理形成博弈關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、嚴(yán)密性和彈性如何直接關(guān)系著企業(yè)管理當(dāng)局利用其進(jìn)行盈余管理的廣度、深度和頻度？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在制定準(zhǔn)則時(shí)經(jīng)常陷入更多顧及準(zhǔn)則的科學(xué)性、適用性，進(jìn)而擴(kuò)大會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷的范圍，還是更多顧及盈余管理、壓縮會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷空間而犧牲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)合理性和廣泛適應(yīng)性的矛盾之中。矛盾斗爭(zhēng)的最終結(jié)果是均衡與妥協(xié)。

　　資產(chǎn)減值制度在實(shí)際應(yīng)用中同樣體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的抗衡。這在我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程中反映出來(lái)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂正是這種矛盾斗爭(zhēng)的結(jié)果，是追求會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性之間的權(quán)衡。

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