新準(zhǔn)則中的建造合同準(zhǔn)則與原先的核算方式大為不同。據(jù)此，隨著工程的進(jìn)行，建造企業(yè)預(yù)計(jì)將要發(fā)生的成本可能大于合同約定的收入。為了能夠公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性，需要對建造合同的預(yù)計(jì)損失進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　　一、預(yù)計(jì)損失相關(guān)理論基礎(chǔ)

　　建造合同預(yù)計(jì)損失，實(shí)質(zhì)上是建造企業(yè)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。因?yàn)榻ㄔ炱髽I(yè)正在建造的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于建造企業(yè)的存貨，期末應(yīng)當(dāng)按照存貨準(zhǔn)則中關(guān)于期末計(jì)提減值準(zhǔn)備的要求，對其進(jìn)行減值測試。

　　一是建造合同減值跡象的判斷。當(dāng)建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入時(shí)，表明建造合同發(fā)生了減值。由于合同收入是建造企業(yè)與客戶簽訂合同中最初商定的合同金額，在合同存續(xù)期間除了合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成收入外一般不會(huì)增加，為此，減值測試的關(guān)鍵是合理估計(jì)完成工程所需發(fā)生的成本。合同成本包括從合同簽訂至合同完成所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等有關(guān)費(fèi)用以及在施工期間發(fā)生的期間費(fèi)用，不計(jì)入建造合同成本。當(dāng)耗用的材料費(fèi)用、人工費(fèi)用以及機(jī)械使用費(fèi)用預(yù)計(jì)上升時(shí)，通常表明合同成本升高，此時(shí)建造企業(yè)需要對建造合同進(jìn)行減值測試。

　　二是建造合同減值測試。如果有確鑿的證據(jù)表明建造合同存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)建造合同完工成本，并與合同收入進(jìn)行比較，如果預(yù)計(jì)的合同成本大于合同收入，則需要對預(yù)計(jì)的建造合同損失進(jìn)行確認(rèn)。

　　三是資產(chǎn)組的認(rèn)定。對于資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。對于資產(chǎn)組的認(rèn)定很重要，因?yàn)楫?dāng)有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。然而，企業(yè)并不一定能夠?qū)λ袉雾?xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)。此時(shí)，就應(yīng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。另外，在對商譽(yù)及總部資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時(shí)，也會(huì)涉及資產(chǎn)組的認(rèn)定。

　　四是建造合同預(yù)計(jì)損失的計(jì)量。確認(rèn)預(yù)計(jì)損失時(shí)，應(yīng)先按完工百分比法計(jì)算當(dāng)期的合同收入，與當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的工程成本相配比后，確認(rèn)為當(dāng)期的工程毛利或虧損，然后再用預(yù)計(jì)總合同成本減去合同收入得出的預(yù)計(jì)總虧損扣除已確認(rèn)的累計(jì)工程毛利或虧損，計(jì)人“資產(chǎn)減值損失”賬戶。具體的計(jì)算公式：預(yù)計(jì)建造合同損失=(預(yù)計(jì)總合同成本-合同收入)×(1-完工百分比)。

　　二、預(yù)計(jì)損失賬務(wù)處理例析

　　[例]萬科建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為400萬元的建造合同，工程已于2007年1月1日開工，2009年12月31日完工。假定萬科建筑公司該建造合同能夠可靠地估計(jì)，該公司采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定該項(xiàng)合同的完工進(jìn)度。建筑工程的相關(guān)資料詳見表1。

　　(1)2006年賬務(wù)處理如下：

　　登記實(shí)際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工——合同成本 900000

　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 900000

　　登記已結(jié)算的合同價(jià)款

　　借：應(yīng)收賬款 800000

　　　　貸：工程結(jié)算 800000

　　登記實(shí)際收到的合同價(jià)款

　　借：銀行存款 600000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 600000

　　確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用

　　完工百分比=900000/(900000+2100000)=30％

　　合同收入=4000000×30％=1200000(元)

　　合同費(fèi)用=3000000×30％=900000(元)

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 900000

　　　　工程施工——毛利 300000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1200000

　　(2)2007年賬務(wù)處理如下：登記實(shí)際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工——合同成本 1468000

　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1468000登記已結(jié)算的合同價(jià)款

　　借：應(yīng)收賬款 1400000

　　　　貸：工程結(jié)算 1400000登記實(shí)際收到的合同價(jià)款

　　借：銀行存款 1300000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 1300000

　　確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用完工百分比=2368000/(2368000+1932000)=55.07％

　　合同收入=4000000×55.07％-1200000=1002800(元)

　　合同費(fèi)用=4300000×55.07％-900000=1468010(元)

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 1468010

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1002800

　　　　　　工程施工——毛利 465210

　　需要確認(rèn)建造合同預(yù)計(jì)損失

　　合同預(yù)計(jì)損失=(4300000-4000000)×(1-55.07％)=134790

　　借：資產(chǎn)減值損失 134790

　　　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 134790

　　在建造合同確認(rèn)過預(yù)計(jì)損失之后，對以后年度的收入和費(fèi)月并沒有影響。

　　(3)2008年賬務(wù)處理如下

　　登記實(shí)際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工——同成本 1832000

　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1832000

　　登記已結(jié)算的合同價(jià)款

　　借：應(yīng)收賬款 1800000

　　　　貸：工程結(jié)算 1800000

　　登記實(shí)際收到的合同價(jià)款

　　借：銀行存款 2100000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 2100000

　　確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用

　　完工百分比=100％

　　合同收入=4000000×100％-2202800=1797200(元)

　　合同費(fèi)用=4200000×100％-2368010=1831990(元)

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 1831990

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1797200

　　　　　　工程施工——毛利 34790

　　合同完工將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備134790

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 134790

　　將“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額對沖

　　借：工程結(jié)算 4000000

　　　　貸：工程施工 4000000

　　三、預(yù)計(jì)損失轉(zhuǎn)回的相關(guān)思考

　　在對預(yù)計(jì)損失進(jìn)行確認(rèn)后，如果以后期間預(yù)計(jì)合同總成本小于合同收入，表明之前確認(rèn)的建造合同減值現(xiàn)在已不需要，此時(shí)需要考慮能否將確認(rèn)的預(yù)計(jì)損失轉(zhuǎn)回。存貨準(zhǔn)則中規(guī)定，如果以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。建造合同預(yù)計(jì)損失實(shí)質(zhì)上也是建造企業(yè)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，按照以上規(guī)定理應(yīng)可以轉(zhuǎn)回。但是筆者認(rèn)為，建造合同預(yù)計(jì)損失不應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，原因在于：第一，在對建造合同收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)涉及大量的估計(jì)，完工百分比法需要依賴會(huì)計(jì)人員的主觀估計(jì)，這使得確認(rèn)的收入和費(fèi)用具有極大的不確定性。同時(shí)，預(yù)計(jì)損失的確認(rèn)有賴于對未來完工成本的估計(jì)，其中涉及很大的主觀性，如果允許轉(zhuǎn)回預(yù)計(jì)的損失，極易造成會(huì)計(jì)信息的失真；第二，存貨準(zhǔn)則規(guī)定的轉(zhuǎn)回條件是比較苛刻的，相關(guān)影響因素較難以判斷。這對會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求極高，而在當(dāng)前我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)狀下，轉(zhuǎn)回建造合同預(yù)計(jì)損失的可操作性并不強(qiáng)。