一、金融工具相關(guān)概念

　　金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。例如，甲公司對(duì)外發(fā)行一批公司債券。對(duì)于甲公司來(lái)說(shuō)，債券發(fā)行使其承擔(dān)了一項(xiàng)金融負(fù)債；對(duì)于購(gòu)入這批債券的企業(yè)來(lái)說(shuō)，因購(gòu)買(mǎi)債券而獲得一項(xiàng)金融資產(chǎn)。類(lèi)似地，如果甲公司對(duì)外發(fā)行股票，則甲公司擁有一項(xiàng)權(quán)益工具，投資者取得了一項(xiàng)金融資產(chǎn)。

　　金融工具可以分為基礎(chǔ)金融工具和衍生工具?；A(chǔ)金融工具包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)、普通股，以及代表在未來(lái)期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存入保證金、客戶(hù)貸款、客戶(hù)存款、債券投資、應(yīng)付債券等。

　　衍生工具指本準(zhǔn)則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：

　?。ㄒ唬┢鋬r(jià)值隨著特定利率、金融價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類(lèi)似變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系。衍生工具的價(jià)值變動(dòng)取決于標(biāo)的變量的變化。例如，人民幣債券遠(yuǎn)期合同的價(jià)值變化主要取決于人民幣基準(zhǔn)利率的變化。衍生工具的結(jié)算金額，也往往通過(guò)標(biāo)的變量作用于衍生工具的名義金額來(lái)確定。其中，衍生工具的“名義金額”既指一定數(shù)量的貨幣金額，也可能指一定數(shù)量的股份，還可能指衍生工具合同所約定的一定數(shù)量的其他項(xiàng)目。衍生工具的結(jié)算金額也可能不需要通過(guò)名義金額確定，而是通過(guò)合同中明確的結(jié)算條款確定。

　?。ǘ┎灰蟪跏純敉顿Y，或與對(duì)市場(chǎng)情況變動(dòng)有類(lèi)似反應(yīng)的其他類(lèi)型合同相比，要求很少的初始凈投資。企業(yè)從事衍生工具交易不要求初始凈投資，通常指簽訂某項(xiàng)衍生工具合同時(shí)不需要支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。例如，某企業(yè)與其他企業(yè)簽訂一項(xiàng)將來(lái)買(mǎi)入債券的遠(yuǎn)期合同，就不需要在簽訂合同時(shí)支付將來(lái)購(gòu)買(mǎi)債券所需的現(xiàn)金。但是，不要求初始凈投資，并不排除企業(yè)按照約定的交易慣例或規(guī)則相應(yīng)繳納一筆保證金。繳納保證金不構(gòu)成一項(xiàng)企業(yè)解除負(fù)債的現(xiàn)時(shí)支付，因?yàn)楸ＷC金僅具有“保證”性質(zhì)。在某些情況下，企業(yè)在從事衍生工具交易時(shí)也會(huì)遇到要求進(jìn)行現(xiàn)金支付的情況，但該現(xiàn)金支付只是相對(duì)很少的初始凈投資。例如，從市場(chǎng)上購(gòu)入備兌認(rèn)股權(quán)證，就需要先支付一筆款項(xiàng)。但相對(duì)于行權(quán)時(shí)購(gòu)入相應(yīng)股份所需支付的款項(xiàng)，此項(xiàng)支付往往是很小的。又如，企業(yè)進(jìn)行貨幣互換時(shí)，通常需要在合同簽訂時(shí)支付某種貨幣表示的一筆款項(xiàng)，但同時(shí)也會(huì)收到以另一種貨幣表示的“等值”的一筆款項(xiàng)，無(wú)論是從該企業(yè)的角度，還是從其對(duì)手（合同的另一方）看，初始凈投資均為零。

　　（三）在未來(lái)某一日期結(jié)算。衍生工具在未來(lái)某一日期結(jié)算，表明衍生工具結(jié)算需要經(jīng)歷一段特定期間。但是，“在某一日期結(jié)算”不能理解為只在未來(lái)某一日期進(jìn)行一次結(jié)算。例如，利率互換可能涉及合同到期前多個(gè)結(jié)算日期。另外，有些期權(quán)可能由于是價(jià)外期權(quán)而到期不行權(quán)，也是在未來(lái)日期結(jié)算的一種方式。

　　需要指出的是，如買(mǎi)賣(mài)非金融項(xiàng)目的合同，根據(jù)企業(yè)預(yù)期購(gòu)買(mǎi)、出售或使用要求，以獲取或交付非金融項(xiàng)目為目的而簽訂，那么此類(lèi)合同不符合衍生工具的定義。但是，當(dāng)此類(lèi)合同可以通過(guò)現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算或通過(guò)交換金融工具結(jié)算，或者合同中的非金融項(xiàng)目可以方便地轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金時(shí)，這些合同應(yīng)當(dāng)比照衍生工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如，可以采用現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算的商品期貨合約。

　　衍生工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。

　　二、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類(lèi)

　　金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量，與其分類(lèi)密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類(lèi)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售的金融資產(chǎn)；其他金融負(fù)債。上述分類(lèi)一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　?。ㄒ唬┮怨蕛r(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債

　　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

　　1、交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。滿(mǎn)足以下條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：（1）取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)。（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。在這種情況下，即使組合中有某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長(zhǎng)也不受影響。其中，“金融工具組合”指金融資產(chǎn)組合或金融負(fù)債組合。（3）屬于衍生工具。但是被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。其中，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同是指保證人和債權(quán)人約定，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，保證人按照約定履行債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的合同。

　　2、直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。企業(yè)可以將混合工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，除非嵌入衍生工具對(duì)混合工具的現(xiàn)金流量沒(méi)有重大改變，或者類(lèi)似混合工具所嵌入的衍生工具，明顯不應(yīng)當(dāng)從相關(guān)混合工具中分拆。符合本準(zhǔn)則規(guī)定的分拆條件，但在分拆時(shí)或分拆后的資產(chǎn)負(fù)債表日無(wú)法單獨(dú)對(duì)其進(jìn)行計(jì)量的，相關(guān)混合工具應(yīng)整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。除以上兩種情況外，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，才可以在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：一是該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況；二是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書(shū)面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。

　?。ǘ┏钟兄恋狡谕顿Y

　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：在初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；在初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義的非衍生金融資產(chǎn)。

　　1、“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如投資利息和本金等）的金額和時(shí)間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。

　　2、“有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；（2）發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)，但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外；（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；（4）其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

　　3、“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（3）其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。

　　4、到期前處置或重分類(lèi)對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響。企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類(lèi)，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類(lèi)投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類(lèi)前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類(lèi)后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類(lèi)的部分）重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。但是，遇到下列情況可以除外：（1）出售日或重分類(lèi)日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響。（2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。（3）出售或重分類(lèi)是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。此種情況主要包括：第一，因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；第二，因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；第三，因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售；第四，因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；第五，因監(jiān)管部門(mén)要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。

　?。ㄈ┵J款和應(yīng)收款項(xiàng)

　　貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：1、準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類(lèi)非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)；2、初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；3、初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；4、因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。例如企業(yè)所持有的證券投資基金或類(lèi)似的基金等。

　　貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類(lèi)金融資產(chǎn)，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，就可以劃分為這一類(lèi)。劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類(lèi)的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類(lèi)方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。

　?。ㄋ模┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)

　　可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類(lèi)資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：1、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；2、持有至到期投資；3、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　?。ㄎ澹┢渌鹑谪?fù)債

　　其他金融負(fù)債是指沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。通常，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)商品形成的應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期借款、商業(yè)銀行吸收的客戶(hù)存款等，應(yīng)劃分為此類(lèi)。

　　企業(yè)在金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)對(duì)其進(jìn)行分類(lèi)后，不得隨意變更，具體應(yīng)按如下規(guī)定處理：

　　1、企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；其他類(lèi)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

　　2、企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)將持有至到期投資部分出售或重分類(lèi)的金額較大，且出售或重分類(lèi)不屬于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起，也應(yīng)當(dāng)將該類(lèi)投資的剩余部分重分類(lèi)為可供出售的金融資產(chǎn)。

　　3、如出售或重分類(lèi)金融資產(chǎn)的金額較大而受到的“兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度”內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除（即已過(guò)了兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度），企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

　　三、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

　　（一）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)

　　企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。金融資產(chǎn)滿(mǎn)足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：一是收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止；二是該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶(hù)和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

　　金融負(fù)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認(rèn)該金融負(fù)債或其一部分。企業(yè)將用于償付金融負(fù)債的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入某個(gè)機(jī)構(gòu)或設(shè)立信托，償付債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)仍存在的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債，也不能終止確認(rèn)轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)。企業(yè)（債務(wù)人）與債權(quán)人之間簽訂協(xié)議，以承擔(dān)新金融負(fù)債方式替換現(xiàn)存金融負(fù)債，且新金融負(fù)債與現(xiàn)存金融負(fù)債的合同條款實(shí)質(zhì)上不同的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)現(xiàn)存金融負(fù)債，并同時(shí)確認(rèn)新金融負(fù)債。企業(yè)對(duì)現(xiàn)存金融負(fù)債全部或部分的合同條款作出實(shí)質(zhì)性修改的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)現(xiàn)存金融負(fù)債或其一部分，同時(shí)將修改條款后的金融負(fù)債確認(rèn)為一項(xiàng)新金融負(fù)債。金融負(fù)債全部或部分終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的新金融負(fù)債）之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)回購(gòu)金融負(fù)債一部分的，應(yīng)當(dāng)在回購(gòu)日按照繼續(xù)確認(rèn)部分和終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，將該金融負(fù)債整體的賬面價(jià)值進(jìn)行分配。分配給終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的新金融負(fù)債）之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（二）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量

　　1、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始計(jì)量。企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類(lèi)別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。其中，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定。交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用，是指企業(yè)不購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢(xún)公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。交易費(fèi)用構(gòu)成實(shí)際利息的組成部分。

　　企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

　　2、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與金融資產(chǎn)的分類(lèi)密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用；（2）持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量；（4）可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。

　?。?）實(shí)際利率法。是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。其中，實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

　　企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，就應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類(lèi)似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來(lái)信用損失。

　　金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來(lái)現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無(wú)法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

　?。?）攤余成本。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金；加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

　　需要說(shuō)明的是，對(duì)于要求采用實(shí)際利率法攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，如果有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的實(shí)際利率與名義利率計(jì)算的各期利息收入或利息費(fèi)用相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　3、金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，下列情況除外：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)結(jié)清金融負(fù)債時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。（2）與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。（3）不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，或沒(méi)有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項(xiàng)金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：一是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》確定的金額；二是初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的原則確定的累計(jì)攤銷(xiāo)額后的余額。

　　4、金融資產(chǎn)重分類(lèi)相關(guān)的計(jì)量。（1）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類(lèi)日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。?）持有至到期投資部分出售或重分類(lèi)的金額較大，且不屬于本準(zhǔn)則所指例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類(lèi)日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。?）對(duì)按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額按照本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定處理。

　?。?）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量，或持有期限已超過(guò)本準(zhǔn)則第十六條所指“兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度”，使金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債改按成本或攤余成本計(jì)量，該成本或攤余成本為重分類(lèi)日該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

　　第一，該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

　　第二，該金融資產(chǎn)沒(méi)有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

　　四、金融資產(chǎn)減值

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　?。ㄒ唬p值損失的確認(rèn)

　　表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：1、發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；2、債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；3、債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；4、債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；5、因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；6、無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開(kāi)的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；7、債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；8、權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；9、其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

　　對(duì)單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

　　單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

　　（二）減值損失的計(jì)量

　　以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

　　（三）已確認(rèn)減值損失的轉(zhuǎn)回

　　1、對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　2、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按照類(lèi)似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷(xiāo)金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。

　　4、對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　5、可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　五、新舊比較

　　金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）是在對(duì)2001年發(fā)布實(shí)施的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)原制度）進(jìn)行修訂完善的基礎(chǔ)上完成的，新準(zhǔn)則與原制度相比，主要有以下幾個(gè)方面的差異或者改進(jìn)：

　?。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)分類(lèi)

　　按原制度要求，金融資產(chǎn)劃分為以下幾類(lèi)：1、貨幣資金；2、短期投資；3、應(yīng)收票據(jù)；4、應(yīng)收股利；5、應(yīng)收利息；6、應(yīng)收賬款；7、其他應(yīng)收款；8、長(zhǎng)期股權(quán)投資；9、長(zhǎng)期債權(quán)投資等。

　　按新準(zhǔn)則要求，除長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則所規(guī)范的股權(quán)投資等金融資產(chǎn)外，企業(yè)應(yīng)在取得時(shí)將其劃分為以下四類(lèi)：1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2、持有至到期投資；3、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4、可供出售金融資產(chǎn)。

　?。ǘ┙鹑谪?fù)債分類(lèi)

　　按原制度要求，金融負(fù)債劃分為以下幾類(lèi)：1、短期借款；2、應(yīng)付票據(jù)；3、應(yīng)付賬款；4、應(yīng)付股利；5、其他應(yīng)付款；6、長(zhǎng)期借款；7、應(yīng)付債券；8、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。

　　按新準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)在承擔(dān)金融負(fù)債時(shí)，將其劃分為兩類(lèi)：1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；2、其他金融負(fù)債。

　?。ㄈ┭苌ぞ叽_認(rèn)和計(jì)量

　　原制度對(duì)衍生工具的確認(rèn)和計(jì)量沒(méi)有作出明確規(guī)定，新準(zhǔn)則則要求企業(yè)在成為衍生工具合同的一方時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，并按公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于嵌入衍生工具，原制度也未作出明確規(guī)定，新準(zhǔn)則則要求其在符合一定條件時(shí)從混合工具中分拆，單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。