【摘 要】 本文將從賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的角度對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中由于內(nèi)部交易產(chǎn)生的有關(guān)所得稅問(wèn)題進(jìn)行分析，并進(jìn)行相應(yīng)的抵銷(xiāo)處理，以客觀、合理地反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

　　【關(guān)鍵詞】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 所得稅； 賬面價(jià)值； 計(jì)稅基礎(chǔ)

　　2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序等作了較詳細(xì)的規(guī)定，但是對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)所得稅抵銷(xiāo)的問(wèn)題并未涉及。

　　當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生商品交易業(yè)務(wù)時(shí)，銷(xiāo)售企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售作為收入確認(rèn)并計(jì)算銷(xiāo)售利潤(rùn)；而購(gòu)買(mǎi)企業(yè)則以支付的價(jià)款作為成本入賬。但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也不會(huì)增加商品的價(jià)值。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，在期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)。

　　但是，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo)使得內(nèi)部商品交易形成的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，內(nèi)部商品交易進(jìn)行的抵銷(xiāo)處理使資產(chǎn)的賬面價(jià)值中不包括內(nèi)部商品交易中形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，但是此未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益卻構(gòu)成了計(jì)稅基礎(chǔ)的一部分。

　　因此，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。對(duì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債應(yīng)在未來(lái)該商品實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)再予以轉(zhuǎn)回。

　　如果對(duì)內(nèi)部商品交易形成的存貨計(jì)提了減值準(zhǔn)備，則根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》規(guī)定，應(yīng)按其存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。這樣在單個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)由于計(jì)提減值準(zhǔn)備存在的暫時(shí)性差異已按適用稅率確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)此存貨在單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷(xiāo)。

　　以下筆者將舉例，針對(duì)內(nèi)部商品交易中產(chǎn)生的所得稅進(jìn)行全面的抵銷(xiāo)，以合理、客觀地反映企業(yè)集團(tuán)存在內(nèi)部商品交易情況下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況。

　　一、當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品抵銷(xiāo)處理

　?。ㄒ唬┎豢紤]存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況

　　例1，甲公司2008年向乙公司銷(xiāo)售商品200件，單價(jià)每件5萬(wàn)元，金額為1000萬(wàn)元，其銷(xiāo)售成本為800萬(wàn)元，該商品的銷(xiāo)售毛利率為20%。乙公司購(gòu)進(jìn)的該商品2008年有40%（80件）未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨，則2008年12月31日，存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為80萬(wàn)元[（1000-800）×40%]。假定甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　在編制2008年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：

　　借：營(yíng)業(yè)收入1000

　　     貸：營(yíng)業(yè)成本 920

　　            存貨 80

　　這樣，A商品在2008年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面價(jià)值為320（1000×40％－80）萬(wàn)元，但是計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬(wàn)元，則此可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)20（80×25％）萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20

　　      貸：所得稅費(fèi)用20

　?。ǘ┛紤]存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況

　　例2，沿用【例1】資料。在期末乙公司對(duì)購(gòu)入的商品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。

　　在編制2008年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)其交易進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：

　　借：營(yíng)業(yè)收入1000

　　      貸：營(yíng)業(yè)成本 920

　　             存貨 80

　　確認(rèn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20

　　      貸：所得稅費(fèi)用 20

　　因計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)范圍內(nèi)，所以應(yīng)將其全額抵銷(xiāo)。

　　借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20

　　      貸：資產(chǎn)減值損失 20

　　應(yīng)對(duì)由于存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異在單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)處理如下：

　　借：所得稅費(fèi)用 5

　　       貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5（20×25％）

　　二、編制連續(xù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)處理

　　在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)—年初”項(xiàng)目代替。

　　例3，沿用【例1】和【例2】資料。乙公司在2009年將2008年向甲公司購(gòu)入的A商品對(duì)外銷(xiāo)售了60件，剩余20件A商品2009年12月31日的可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元。

　　> 則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先將上期抵銷(xiāo)的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)等對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)處理如下：

　　借：未分配利潤(rùn)—年初 80

　　     貸：營(yíng)業(yè)成本 80

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20

　　      貸：未分配利潤(rùn)—年初 20

　　借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20

　　      貸：未分配利潤(rùn)—年初 20

　　借：未分配利潤(rùn)—年初5

　　      貸：遞延所得稅資產(chǎn)5

　　對(duì)本期期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)進(jìn)行抵銷(xiāo)：

　　借：營(yíng)業(yè)成本20

　　     貸：存貨20

　　期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)20萬(wàn)元，在不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的余額為5萬(wàn)元，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)15萬(wàn)元。

　　借：所得稅費(fèi)用15

　　      貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15

　　對(duì)本期銷(xiāo)售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷(xiāo)：

　　借：營(yíng)業(yè)成本 15

　　     貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 15

　　剩余A商品20件的可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元，成本為100萬(wàn)元，乙公司2009年12月31日計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額為10萬(wàn)元，小于存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)20萬(wàn)元，應(yīng)將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額全部抵銷(xiāo)。在此之前，已抵銷(xiāo)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5萬(wàn)元（20-15），所以本期應(yīng)抵銷(xiāo)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5萬(wàn)元，抵銷(xiāo)處理如下：

　　借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5

　　      貸：資產(chǎn)減值損失 5

　　期末結(jié)存的商品因抵銷(xiāo)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)抵銷(xiāo)的遞延所得稅資產(chǎn)的余額為2.5萬(wàn)元（10×25%），因年初已抵銷(xiāo)5萬(wàn)元，所以，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回2.5萬(wàn)元，抵銷(xiāo)處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

　　     貸：所得稅費(fèi)用2.5

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

　　[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.北京:人民出版社，2006.

　　[3] 張志鳳.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量.財(cái)政研究，2008年4期.