【摘 要】 本文將從賬面價值與計稅基礎的角度對合并財務報表中由于內(nèi)部交易產(chǎn)生的有關(guān)所得稅問題進行分析，并進行相應的抵銷處理，以客觀、合理地反映企業(yè)集團整體的財務狀況和經(jīng)營成果。

　　【關(guān)鍵詞】 合并財務報表； 所得稅； 賬面價值； 計稅基礎

　　2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》對我國合并財務報表的編制程序等作了較詳細的規(guī)定，但是對合并財務報表中有關(guān)所得稅抵銷的問題并未涉及。

　　當企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生商品交易業(yè)務時，銷售企業(yè)將集團內(nèi)部銷售作為收入確認并計算銷售利潤；而購買企業(yè)則以支付的價款作為成本入賬。但從整個企業(yè)集團來看，集團內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。按照《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》的規(guī)定，在期末編制合并財務報表時，應將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

　　但是，未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷使得內(nèi)部商品交易形成的存貨在合并資產(chǎn)負債表體現(xiàn)的賬面價值與其按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎存在暫時性差異。在合并資產(chǎn)負債表上，內(nèi)部商品交易進行的抵銷處理使資產(chǎn)的賬面價值中不包括內(nèi)部商品交易中形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，但是此未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益卻構(gòu)成了計稅基礎的一部分。

　　因此，企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中存貨的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用。對確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債應在未來該商品實現(xiàn)對外銷售時再予以轉(zhuǎn)回。

　　如果對內(nèi)部商品交易形成的存貨計提了減值準備，則根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》規(guī)定，應按其存貨的賬面價值與計稅基礎的差異，確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。這樣在單個資產(chǎn)負債表上對由于計提減值準備存在的暫時性差異已按適用稅率確認了遞延所得稅資產(chǎn)，則在編制合并財務報表時，應對此存貨在單個財務報表上確認了的遞延所得稅資產(chǎn)進行抵銷。

　　以下筆者將舉例，針對內(nèi)部商品交易中產(chǎn)生的所得稅進行全面的抵銷，以合理、客觀地反映企業(yè)集團存在內(nèi)部商品交易情況下的財務狀況和經(jīng)營狀況。

　　一、當期內(nèi)部購進商品抵銷處理

　?。ㄒ唬┎豢紤]存貨跌價準備情況

　　例1，甲公司2008年向乙公司銷售商品200件，單價每件5萬元，金額為1000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20%。乙公司購進的該商品2008年有40%（80件）未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨，則2008年12月31日，存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為80萬元[（1000-800）×40%]。假定甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　在編制2008年合并財務報表時，應進行如下抵銷處理：

　　借：營業(yè)收入1000

　　     貸：營業(yè)成本 920

　　            存貨 80

　　這樣，A商品在2008年的合并財務報表上的賬面價值為320（1000×40％－80）萬元，但是計稅基礎為400萬元，則此可抵扣暫時性差異應在合并財務報表上確認遞延所得稅資產(chǎn)20（80×25％）萬元，會計處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20

　　      貸：所得稅費用20

　?。ǘ┛紤]存貨跌價準備的情況

　　例2，沿用【例1】資料。在期末乙公司對購入的商品計提了存貨跌價準備20萬元。

　　在編制2008年合并財務報表時，對其交易進行如下抵銷處理：

　　借：營業(yè)收入1000

　　      貸：營業(yè)成本 920

　　             存貨 80

　　確認存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤確認的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20

　　      貸：所得稅費用 20

　　因計提的存貨跌價準備在存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤范圍內(nèi)，所以應將其全額抵銷。

　　借：存貨—存貨跌價準備 20

　　      貸：資產(chǎn)減值損失 20

　　應對由于存貨計提跌價準備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異在單個財務報表上確認的遞延所得稅資產(chǎn)進行抵銷，抵銷處理如下：

　　借：所得稅費用 5

　　       貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5（20×25％）

　　二、編制連續(xù)合并財務報表時的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財務報表時，對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤—年初”項目代替。

　　例3，沿用【例1】和【例2】資料。乙公司在2009年將2008年向甲公司購入的A商品對外銷售了60件，剩余20件A商品2009年12月31日的可變現(xiàn)凈值為90萬元。

　　> 則在編制合并財務報表時，首先將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤等對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷，抵銷處理如下：

　　借：未分配利潤—年初 80

　　     貸：營業(yè)成本 80

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20

　　      貸：未分配利潤—年初 20

　　借：存貨—存貨跌價準備 20

　　      貸：未分配利潤—年初 20

　　借：未分配利潤—年初5

　　      貸：遞延所得稅資產(chǎn)5

　　對本期期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤進行抵銷：

　　借：營業(yè)成本20

　　     貸：存貨20

　　期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤20萬元，在不考慮存貨跌價準備的情況下，應確認遞延所得稅資產(chǎn)的余額為5萬元，本期應轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)15萬元。

　　借：所得稅費用15

　　      貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15

　　對本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備進行抵銷：

　　借：營業(yè)成本 15

　　     貸：存貨——存貨跌價準備 15

　　剩余A商品20件的可變現(xiàn)凈值為90萬元，成本為100萬元，乙公司2009年12月31日計提存貨跌價準備的余額為10萬元，小于存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤20萬元，應將存貨跌價準備的余額全部抵銷。在此之前，已抵銷存貨跌價準備5萬元（20-15），所以本期應抵銷存貨跌價準備5萬元，抵銷處理如下：

　　借：存貨—存貨跌價準備 5

　　      貸：資產(chǎn)減值損失 5

　　期末結(jié)存的商品因抵銷存貨跌價準備應抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)的余額為2.5萬元（10×25%），因年初已抵銷5萬元，所以，本期應轉(zhuǎn)回2.5萬元，抵銷處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

　　     貸：所得稅費用2.5

　　【參考文獻】

　　[1] 財政部.企業(yè)會計準則.北京:經(jīng)濟科學出版社，2006.

　　[2] 財政部會計司.企業(yè)會計準則講解.北京:人民出版社，2006.

　　[3] 張志鳳.合并財務報表中產(chǎn)生的遞延所得稅的確認和計量.財政研究，2008年4期.