合并范圍一直是合并財務(wù)報表相關(guān)理論和實務(wù)的重要內(nèi)容之一，也是最容易產(chǎn)生爭議的地方。尤其是上市公司股權(quán)分置改革導(dǎo)致的股權(quán)分散化和新企業(yè)會計準則的實施帶來的新舊準則過渡，使得這類爭議越來越多。這里面有制度的原因，有職業(yè)判斷的不同，更有影響職業(yè)判斷的深層次經(jīng)濟原因。

　　一、有關(guān)合并會計報表范圍的爭議

　　盡管新的企業(yè)會計準則對合并范圍的判斷標準作出了詳盡規(guī)定，但在實務(wù)中，關(guān)于合并范圍的爭議還是不少。

　　第一類案例是單一最大股東形式。這是最常見的案例。在這類案例里，大股東持有股權(quán)不足50%，個別甚至不足20%，但具有控制權(quán)。如前幾年鬧得沸沸揚揚的“豐原華源控股權(quán)之爭”，在這個案例中，江蘇華源持有江山制藥42%的股權(quán)，為單一最大股東，處于相對控股地位，雖然無法滿足持股超過50%的標準，但由于其他股東處于相對弱小地位，且為非關(guān)聯(lián)方，同時根據(jù)公司章程及董事會有關(guān)決議，江蘇華源對江山制藥有經(jīng)營管理權(quán)，并負責委派總經(jīng)理和財務(wù)負責人，能夠控制財務(wù)和經(jīng)營政策，可以認為具有“實質(zhì)控制”。但是，在豐原集團收購EA和RT之后，由于EA和RT公司同為豐原集團所控制，是關(guān)聯(lián)方，能夠形成合力，在董事會上兩者占了4個席位，比江蘇華源還多，這時應(yīng)該判斷江蘇華源已失去了控制權(quán)，終止合并報表。然而，在豐原集團收購EA和RT之后的兩年里，華源還是堅持把江山制藥納入合并范圍。

　　第二類案例是雖持有50%以上股權(quán)，但有私下協(xié)議規(guī)定為共同控制。如某公司在準備上市過程中，其上市審計師發(fā)現(xiàn)，雖然該公司持有下屬某汽車公司51%的股權(quán)，但從公司章程、董事會組成、董事會決議以及管理層組成來判斷，都沒發(fā)現(xiàn)該公司具有控制權(quán)的跡象。經(jīng)查驗該汽車公司發(fā)展歷史，審計師發(fā)現(xiàn)其成立時股比為50：50，后為滿足國家相關(guān)規(guī)定，合作雙方簽訂協(xié)議，由外方將1%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中方股東，在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的同時，雙方還另外約定公司治理仍為共同控制（此約定沒有對外公布）。由此，審計師得出判斷，認為該汽車公司應(yīng)屬合營企業(yè)，而該公司則堅持該汽車公司為其子公司。

　　第三類案例是大股東雖持有50%以上股權(quán)，但根據(jù)公司章程判斷，大股東并不能控制董事會對重大事項的表決。如某家上市公司持有一下屬企業(yè)95%的股權(quán)（另5%為上市公司的母公司持有），由于在章程中規(guī)定“公司董事由雙方股東”共同任命，因此審計師認為，既然該上市公司無法單獨任命其下屬公司董事，應(yīng)將該下屬公司視為共同控制實體。該上市公司對于其持有95%股權(quán)的公司都不能視為子公司表示難以理解。

　　第四類是行業(yè)歸口管理的問題。在我國的統(tǒng)計制度中，一般由行業(yè)歸口管理部門負責統(tǒng)計，而不是根據(jù)持股比例的大小，這就造成了一些企業(yè)以此為理由將其下屬同行業(yè)卻不占控股地位的企業(yè)也納入合并范圍。如某電力公司持有一發(fā)電企業(yè)33%的股權(quán)（另外的三方股東分別持有15%、34%和18%的股權(quán)），該發(fā)電企業(yè)一直向電力公司報送統(tǒng)計報表和財務(wù)報表，電力公司也一直將該企業(yè)納入會計報表合并范圍。后來該電力公司準備上市，審計師認為電力公司并不具有對發(fā)電企業(yè)的控制權(quán)，不應(yīng)納入合并范圍；但由于發(fā)電企業(yè)的營業(yè)收入占該電力公司的60%以上，如果不納入合并范圍，則該電力公司的業(yè)務(wù)規(guī)模將大打折扣，因此該電力公司以行業(yè)歸口管理為由，力主將該發(fā)電企業(yè)納入合并范圍。

　　二、合并范圍爭議背后的制度和經(jīng)濟原因分析

　　以上案例表明，合并范圍爭議的焦點集中于合并范圍的判斷標準。合并范圍的判斷標準分為兩個層次：一是形式標準，即擁有被投資單位50％以上的有表決權(quán)的股份；二是實質(zhì)標準，即能控制被投資單位經(jīng)營和財務(wù)政策。筆者認為，作為一項會計實務(wù)，合并范圍的爭議首先來自于注冊會計師和會計人員對有關(guān)會計制度解讀的意見分歧。

　?。ㄒ唬┯嘘P(guān)合并范圍的會計制度變遷

　　1、美國財務(wù)會計準則關(guān)于合并范圍的規(guī)定

　　早在1959年，美國第51號《會計研究公告》就規(guī)定了基于“多數(shù)股權(quán)”的合并。1987年美國第94號財務(wù)會計準則公告《合并所擁有多數(shù)股權(quán)的子公司》對第51號《會計研究公告》進行了修訂，首次提出了基于“控制權(quán)”的合并，即要求母公司應(yīng)當合并其所控制的每一家子公司，除非控制是暫時的。1999年，美國財務(wù)會計準則委員會發(fā)布《合并財務(wù)報表：目的和程序》征求意見稿，進一步強調(diào)基于“實質(zhì)控制”的合并。這一時期美國會計準則對于合并范圍的規(guī)定從“形式標準”走向“實質(zhì)標準”，一般來說這樣的規(guī)定會導(dǎo)致實務(wù)中合并范圍的擴大。

　　“安然事件”以后，特殊目的實體的合并問題引起了美國財務(wù)會計準則委員會的重視。由于原有準則規(guī)定特殊目的實體可以不進入合并范圍，導(dǎo)致安然公司利用與特殊目的實體的關(guān)聯(lián)交易，大量轉(zhuǎn)移虧損，粉飾合并會計報表。因此，“安然事件”后，美國財務(wù)會計準則委員會于2003年1月17日發(fā)布第46號解釋函《可變利益實體的合并》規(guī)定，如果某一實體獲得了可變利益實體的主要經(jīng)濟利益，同時又要承擔可變利益實體的主要經(jīng)濟風險，那么它就存在對可變利益實體的控制。其中的“可變利益實體”包括特殊目的實體、表外融資結(jié)構(gòu)或類似實體。這種基于“主要收益方”的合并是對基于“實質(zhì)控制”的補充，目的是促使企業(yè)更多地披露可能存在的風險，避免類似“安然事件”的再次發(fā)生。

　　2、我國會計法規(guī)關(guān)于合并范圍的規(guī)定

　　我國1995年發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》，要求“母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍”，其中同樣包含了基于“多數(shù)股權(quán)”及“實質(zhì)控制”的合并，并結(jié)合我國特點，規(guī)定了已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司、準備近期出售而短時期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司等6種情形可以不納入合并范圍。之后，1996年財政部發(fā)布了《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》，規(guī)定：⑴當子公司凈資產(chǎn)、銷售收入和當期凈利潤額按照給定的公式計算出來的比率均在10%以下時，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍；⑵對于特殊行業(yè)（主要指銀行和保險業(yè)）的子公司，可以不納入合并范圍，但其會計報表必須作為企業(yè)集團財務(wù)報告的附件披露?？梢?，這一時期我國會計制度關(guān)于合并范圍的規(guī)定，因考慮到實際工作的難度，根據(jù)重要性原則，朝著縮小合并范圍的方向發(fā)展。

　　2006年我國發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》，新準則規(guī)定了以控制為基礎(chǔ)來確定合并財務(wù)報表的合并范圍，給出了判斷是否具有控制權(quán)的4個條件，明確了母公司控制的特殊目的實體也應(yīng)納入合并范圍，取消了原先6種可以不不納入合并范圍的規(guī)定。除了原采用比例合并法的合營企業(yè)以外，新準則總體上擴大了合并范圍。這也是為了促使企業(yè)擴大披露范圍，暴露風險，提高會計信息透明度。

　　3、準則制定者的初衷與實際執(zhí)行結(jié)果的悖論

　　從上面的案例可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)合并范圍的爭議焦點是合并范圍的擴大與縮小問題，也就是在“實質(zhì)標準”運用上的尺度問題。新準則里滿足4個條件之一即可認定為具有控制權(quán)的條款成為各方爭議的核心。公司一方，傾向于擴大合并范圍，以較低標準來運用“實質(zhì)標準”，他們往往以滿足 4個條件之一（如董事會里占半數(shù)以上表決權(quán)），而堅持其符合具有控制力的“實質(zhì)標準”；而監(jiān)管機構(gòu)或者注冊會計師，則往往傾向于縮小合并范圍，以較高標準來運用“實質(zhì)標準”，他們往往要求企業(yè)滿足全部4個條件，而且更重視根據(jù)公司章程條款、董事會的構(gòu)成和董事的任命權(quán)，以此來判斷公司是否能夠決定下屬公司的重大經(jīng)營決策。值得注意的是，被視為會計準則執(zhí)行監(jiān)督者的注冊會計師，其行為似乎與準則制定者的初衷相背離，這其中的奧妙在哪里呢？

　　（二）職業(yè)判斷及背后的經(jīng)濟原因

　　“實質(zhì)重于形式”的會計原則，在“安然事件”以后，越來越受重視。實際上我國第33號準則也將 “控制”這一實質(zhì)標準作為最高標準。但從以上的案例及目前會計實務(wù)中大量存在的爭議來看，實質(zhì)標準依賴于會計人員的職業(yè)判斷，凡是涉及職業(yè)判斷，“公說公有理、婆說婆有理”，分歧在所難免。

　　1、影響職業(yè)判斷的因素

　　首先，信息不對稱，在這種情況下，管理層往往不提供充分信息，甚至為了達到自己的目的而向注冊會計師隱瞞一些對自己不利的信息，如上面案例提到的其汽車公司雙方股東關(guān)于共同控制的私下協(xié)議；其次，會計人員和注冊會計師所處的立場各不相同，會計人員受管理層的影響大，會站在管理層的角度考慮問題，而注冊會計師也是為自己利益著想，即盡可能降低審計風險；最后，會計人員和注冊會計師的知識和經(jīng)驗不同，也可能對同一問題產(chǎn)生不同看法。

　　2、職業(yè)判斷背后的利益關(guān)系

　　從合并會計報表的基本原理來看，是否將一個企業(yè)納入報表合并范圍，對于企業(yè)凈資產(chǎn)、凈利潤都是沒有影響的，對于上市公司來說，其股票價格首先就決定于此兩個因素；但合并范圍會影響企業(yè)集團的產(chǎn)銷規(guī)模、資產(chǎn)總額和銷售收入，這些指標是行業(yè)排名的重要指標，一般而言，行業(yè)龍頭企業(yè)能夠獲得較高的市盈率；如果稅法規(guī)定了合并納稅，那么合并范圍還可能直接影響整個企業(yè)集團的納稅總額，比如將存在虧損的下屬企業(yè)納入合并范圍，將減少企業(yè)集團合并所得稅?？梢?，合并范圍能夠影響到企業(yè)的利益。此外，在我國，企業(yè)高層往往更重視產(chǎn)銷規(guī)模、資產(chǎn)總額和銷售收入等規(guī)模指標，特別是擁有大量上市公司的中央企業(yè)，因為企業(yè)規(guī)模影響到企業(yè)的地位，進而影響到對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的業(yè)績考核。受利益的驅(qū)動，管理層可能更熱衷于擴大合并范圍。但這種動機與準則制定者的初衷顯然是不一致的。

　　另一方面，注冊會計師嚴格執(zhí)行“實質(zhì)控制”標準，對于某些沒有納入合并范圍的企業(yè)，也以具有重大影響為由，堅持納入審計范圍，既降低了審計風險，又贏得了堅持準則的好名聲，可謂一舉兩得。

　　三、觀點與建議

　　堅持“實質(zhì)重于形式”，將“實質(zhì)控制”作為判斷合并范圍的最高標準，是大勢所趨，也是我國會計準則應(yīng)該堅持的原則。在對實務(wù)中合并范圍諸多爭議深入分析的基礎(chǔ)上，筆者提出以下建議：

　　1、回到準則制定者的初衷，擴大合并范圍是為了促使公司增加信息披露，暴露風險，從而防止財務(wù)危機爆發(fā)。筆者認為，在嚴格執(zhí)行準則的同時，應(yīng)明確反對企業(yè)為擴大規(guī)模而將不符合“控制”標準的被投資企業(yè)納入合并范圍或故意構(gòu)造條件滿足準則條款的行為。同時，企業(yè)應(yīng)該提供充分信息，不能隱瞞對自己不利的信息，以影響注冊會計師的判斷。

　　2、注冊會計師堅持按照“實質(zhì)控制”標準從嚴把關(guān)合并范圍是值得肯定的，但以教條式地研讀公司章程的方式來判斷“實質(zhì)控制”并不值得鼓勵。公司章程也是一種形式，并且我國的公司章程并沒有得到非常嚴格的執(zhí)行，加上我國國有上市公司和國有大股東之間往往還沒有達到完全的“五分開”，在對上市公司子公司董事的任命上國有大股東經(jīng)常還保留一定影響力，如果單憑這一點就認為上市公司只具有共同控制就過于教條了。筆者認為注冊會計師堅持“實質(zhì)標準”，無需過多糾纏于公司章程這些“形式”的東西，而應(yīng)該著重于上市公司是否能夠掌控子公司的資金調(diào)度、生產(chǎn)調(diào)度和高管任免等“實質(zhì)”的東西。

　　3、會計制度和統(tǒng)計制度有不同的標準，服務(wù)于不同的目的，不能混為一談。會計準則對于合并范圍和內(nèi)部抵銷等都有明確規(guī)定，而統(tǒng)計制度則無相關(guān)規(guī)定，主要是按照行業(yè)管理或者行政隸屬關(guān)系來進行統(tǒng)計。統(tǒng)計部門銷售收入數(shù)據(jù)來源于企業(yè)的會計系統(tǒng)，但通常在一個企業(yè)集團內(nèi)部沒有經(jīng)過抵銷處理，這就是通常說的“統(tǒng)計口徑”，而“財務(wù)口徑”的銷售收入數(shù)據(jù)需要經(jīng)過嚴格的合并范圍判斷，還要充分抵銷內(nèi)部交易。目前，世界各國在進行企業(yè)規(guī)模排名時，用的其實都是“統(tǒng)計口徑”，我國評選“中國企業(yè)500強”時同樣如此。筆者建議，國家統(tǒng)計部門明確規(guī)定統(tǒng)計數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的區(qū)別和用途；國資委等監(jiān)管部門減少銷售收入等規(guī)模指標的考核權(quán)重，增加凈利潤等效益指標的考核權(quán)重，解決因口徑不同而造成的合并范圍爭議。