摘要 本文從會(huì)計(jì)計(jì)量的基本理論和公允價(jià)值的含義出發(fā)，分析了公允價(jià)值在我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用。并在此基礎(chǔ)上，提出了提高以公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)的信息質(zhì)量的建議。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)計(jì)量；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容。以歷史成本為主的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式已不能滿足相關(guān)信息使用者對(duì)信息質(zhì)量的要求，引入公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量成為我國2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)由會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)報(bào)告組成的系統(tǒng)，其中會(huì)計(jì)計(jì)量是核心內(nèi)容。會(huì)計(jì)計(jì)量作為一種價(jià)值計(jì)量，是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所包含的一定價(jià)值的數(shù)量關(guān)系及其變動(dòng)的量度，是對(duì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的真實(shí)反映。

　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)概念框架指出：“會(huì)計(jì)計(jì)量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和記錄財(cái)務(wù)報(bào)表要素而確定其貨幣金額的過程”。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)指出：“財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量(資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收入、費(fèi)用、利得或損失)是關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、經(jīng)濟(jì)資源的轉(zhuǎn)移義務(wù)以及這些資源的投入、產(chǎn)出及其變動(dòng)的數(shù)量表現(xiàn)。”

　　傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量是以歷史成本為主的計(jì)量模式，歷史成本由于其客觀性和可驗(yàn)證性而得到普遍認(rèn)可和應(yīng)用。但是隨著交易和事項(xiàng)的日益復(fù)雜，以歷史成本為主的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式一方面無法反映創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)；另一方面歷史成本計(jì)量模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的資產(chǎn)和利潤容易被高估，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告難以真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，各國又逐漸引入了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價(jià)值等各種計(jì)量模式。

　　我國2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采取歷史成本，以重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

　　可見由于交易和事項(xiàng)的日益復(fù)雜，單一的計(jì)量屬性已不能滿足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，我國的會(huì)計(jì)計(jì)量是以歷史成本為主、多種計(jì)量屬性并存，這種混合計(jì)量模式符合會(huì)計(jì)計(jì)量的現(xiàn)實(shí)要求，也已成為人們的共識(shí)。但是在公允價(jià)值的引入和應(yīng)用上仍然存在很大的爭(zhēng)議，有待進(jìn)一步研究和完善。

　　“公允價(jià)值”的概念由來已久，比較有權(quán)威的定義有：

　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(1ASC)在《金融工具：披露與列報(bào)》(IAS32，1995年)中認(rèn)為：公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償或結(jié)算的金額。

　　美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在2000年2月發(fā)布的第7號(hào)概念框架(SFAC7)中對(duì)公允價(jià)值定義如下：公允價(jià)值是雙方在當(dāng)前的交易(而不是被迫清算或銷售)中，自愿購買(或承擔(dān))或出售(或清償上一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債)的金額。

　　英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)對(duì)公允價(jià)值所下的定義為：在公平交易中，亦即在非強(qiáng)制性或非清算性銷售中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以交易(該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的金額。

　　我國2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模。或在不利條件下仍進(jìn)行交易。

　　從上述定義可以看出，盡管各個(gè)國家對(duì)公允價(jià)值的定義不同，但它們對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)卻基本相同：公允價(jià)值的本質(zhì)是一種價(jià)值，是一種基于市場(chǎng)信息的、現(xiàn)時(shí)的、強(qiáng)調(diào)公開、公平的價(jià)值形態(tài)：確定公允價(jià)值時(shí)應(yīng)考慮交易雙方或評(píng)價(jià)主體主觀判斷的影響；公允價(jià)值的應(yīng)用是為了更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)。

　　公允價(jià)值代表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來發(fā)展的方向，我國曾在1998年和1999年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》這兩個(gè)具體準(zhǔn)則中，將公允價(jià)值大量用于資產(chǎn)的初始計(jì)量，結(jié)果由于市場(chǎng)環(huán)境的不完善、公允價(jià)值的不易計(jì)量等原因給部分企業(yè)留下了操縱利潤的空間而導(dǎo)致這兩個(gè)準(zhǔn)則被取消。隨著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步趨同，在我國2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，明確規(guī)定將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、金融工具、收入等1 7個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值。

　　(一)長期股權(quán)投資的計(jì)量

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》改變了原準(zhǔn)則中對(duì)長期股權(quán)投資價(jià)初始計(jì)量中采用歷史成本計(jì)量的“一刀切”做法，引入公允價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則中規(guī)定：除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：1以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。2以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。3投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

　　對(duì)于長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，也視不同情況予以了規(guī)定：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的和對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，采用成本法核算；投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算。在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

　　(二)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(三)非貨幣性交易的計(jì)最

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》改變了原準(zhǔn)則按照交易的賬面價(jià)值入賬的方法，規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的。應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：1該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，2換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。未滿足規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　(四)債務(wù)重組的計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值。

　　(五)非共同控制下的企業(yè)合并的計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并，購買方一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(六)金融工具的計(jì)量

　　公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量，而且是衍生工具唯一相關(guān)的計(jì)量。這是因?yàn)楹芏嘟鹑诠ぞ叩慕灰谆蚴马?xiàng)并未實(shí)際發(fā)生。無法采用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，而采用公允價(jià)值計(jì)量能夠更準(zhǔn)確地計(jì)量各類金融資產(chǎn)和負(fù)債。

　　我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值。金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。

　　公允價(jià)值計(jì)量的廣泛應(yīng)用，使企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量更合平定義、收益確認(rèn)更客觀，從而提高了會(huì)計(jì)信息的決策有用性，避免因歷史成本無法反映未實(shí)現(xiàn)利得或損失而做出錯(cuò)誤判斷，從而為投資者、債權(quán)人等相關(guān)信息使用者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持。但是，由于公允價(jià)值應(yīng)是交易雙方在一個(gè)開放的、不受干擾的市場(chǎng)中，在平等、相互之間沒有關(guān)聯(lián)的情況下，自愿進(jìn)行交換的價(jià)值，公允價(jià)值的確定需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此我國必須盡快完善資本市場(chǎng)，引入充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。擴(kuò)大債券市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、黃金等貴金屬市場(chǎng)，建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)要素交易市場(chǎng)尤其是房地產(chǎn)市場(chǎng)和金融工具交易市場(chǎng)。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)管理者和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，以確保按照公允價(jià)值計(jì)量屬性的要求進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。此外，加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督、制定和完善相關(guān)法規(guī)制度也是提高以公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)的信息質(zhì)量的必要手段。