【摘要】 存貨、投資等資產(chǎn)的成本結(jié)轉(zhuǎn)有多種方法，采用不同的計(jì)算方法其利潤(rùn)有所不同。有人認(rèn)為，成本結(jié)轉(zhuǎn)方法應(yīng)該與實(shí)物流轉(zhuǎn)方式相適應(yīng)；有人認(rèn)為個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)算的成本最為準(zhǔn)確。本文對(duì)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法與實(shí)物流轉(zhuǎn)程序的關(guān)系以及個(gè)別計(jì)價(jià)法的優(yōu)劣作一探討。

　　【關(guān)鍵詞】 成本結(jié)轉(zhuǎn)；利潤(rùn)；加權(quán)平均法

　　成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的選擇直接影響利潤(rùn)的計(jì)算，因而是一項(xiàng)非常重要的會(huì)計(jì)政策。在成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的選擇中存在一些誤解。

　　一、存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí)際情況,合理地選擇發(fā)出存貨成本的計(jì)算方法,以合理確定當(dāng)期發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨,應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。企業(yè)在確定發(fā)出存貨的成本時(shí),可以采用先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法四種方法。企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以摒棄了后進(jìn)先出法，是因?yàn)樵摲椒ㄔ谄髽I(yè)存貨長(zhǎng)期不出庫的情況下，導(dǎo)致存貨賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際價(jià)值（高于實(shí)際價(jià)值的，通過計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備減至實(shí)際價(jià)值），使資產(chǎn)負(fù)債表不能真正反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值及財(cái)務(wù)狀況。

　　有人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式選擇發(fā)出存貨成本的計(jì)算方法。

　　筆者認(rèn)為，存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)沒有必然聯(lián)系；所有的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法，都是一種人為假設(shè)和選擇，只要遵循一致性原則（縱向可比性）就可以了。

　　個(gè)別計(jì)價(jià)法，僅適用于不能相互替代的存貨。嚴(yán)格地講，不能相互替代的存貨應(yīng)當(dāng)作為不同的存貨，如果這樣處理，就無所謂是否“個(gè)別計(jì)價(jià)”。發(fā)出的是哪一種存貨，就結(jié)轉(zhuǎn)哪一種存貨的成本。只是這些不能相互替代的存貨具有一些相似之處。同時(shí)每一種存貨幾乎都是“一次性”的，以后再出現(xiàn)相同存貨的可能性不大。為了避免設(shè)置大量“一次性”使用的賬戶，只好把它們放到一個(gè)存貨賬戶中，在發(fā)出時(shí)“個(gè)別計(jì)價(jià)”。從這個(gè)意義上來講，個(gè)別計(jì)價(jià)并不是對(duì)同一種存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法。

　　對(duì)于除成本以外其他重要方面完全相同、可以替代使用的存貨，先進(jìn)先出、加權(quán)平均都是可以采用的方法，即使能夠分清發(fā)出存貨的成本，也不能采用與實(shí)物流轉(zhuǎn)相匹配的成本結(jié)轉(zhuǎn)方式（個(gè)別計(jì)價(jià)法）；否則，看似“準(zhǔn)確”的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，背后卻暗藏著巨大的風(fēng)險(xiǎn)和漏洞。

　　例如，某手機(jī)銷售商有某品牌新上市不久的手機(jī)三部，實(shí)物除串號(hào)等標(biāo)識(shí)碼不同外，功能、質(zhì)量等消費(fèi)者關(guān)心的要素完全相同。由于新上市手機(jī)價(jià)格下降較快，其進(jìn)價(jià)也不斷下降，現(xiàn)庫存的三臺(tái)成本分別為4 000元、3 800元、3 600元，當(dāng)前售價(jià)為4 000元。對(duì)于購(gòu)買者而言，三臺(tái)具有完全相同的功能和質(zhì)量，其成本對(duì)購(gòu)買者沒有任何影響。在這種情況下，加權(quán)平均是比較好的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，先進(jìn)先出也不錯(cuò)。兩者結(jié)果雖然不一定相同，但都具有“唯一性”，不易被人為操縱。采用個(gè)別計(jì)價(jià)法，看似與實(shí)物流轉(zhuǎn)相對(duì)應(yīng)，好像是“準(zhǔn)確”的，實(shí)際上，銷售者完全可以利用購(gòu)買者不在乎而對(duì)銷售者具有不同影響的“實(shí)物”來操控成本，從而操縱利潤(rùn)。假設(shè)銷售者希望會(huì)計(jì)利潤(rùn)大一些，就拿成本3 600元的給消費(fèi)者；反之就拿成本4 000元的給消費(fèi)者。在采用個(gè)別計(jì)價(jià)法并一貫應(yīng)用的情況下，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理無可厚非，但在銷售收入既定的前提下，通過營(yíng)業(yè)員的手來“選擇”成本、計(jì)算利潤(rùn)，無論如何不能被認(rèn)為比其他方法計(jì)算出來的更“準(zhǔn)確”。

　　所以，個(gè)別計(jì)價(jià)法不是最好的方法；成本結(jié)轉(zhuǎn)方法沒有必要與實(shí)物流轉(zhuǎn)方式相對(duì)應(yīng)。

　　二、投資成本結(jié)轉(zhuǎn)

　　投資（包括長(zhǎng)期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)投資）可以看作企業(yè)的“無形存貨”，處置投資成本的結(jié)轉(zhuǎn)，類似于存貨發(fā)出成本的結(jié)轉(zhuǎn)。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確說明處置投資成本的結(jié)轉(zhuǎn)方法。實(shí)務(wù)中，大多數(shù)采用加權(quán)平均法，有的采用個(gè)別計(jì)價(jià)法。

　　外在表現(xiàn)形式完全相同的投資（比如流通股），因?yàn)槠髽I(yè)的意圖不同而劃入不同的類別（如長(zhǎng)期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等），使得投資成本結(jié)轉(zhuǎn)更復(fù)雜。

　　由于對(duì)企業(yè)內(nèi)部而言有嚴(yán)格劃分的投資，對(duì)交易對(duì)象和交易監(jiān)管者而言沒有區(qū)別，導(dǎo)致企業(yè)的一些投資成本結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)該根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，考慮企業(yè)的操作方法和意圖結(jié)轉(zhuǎn)成本，而不能僅僅根據(jù)其法律形式。

　　例如，某企業(yè)持有A上市公司1 000萬股流通股，每股成本2元，企業(yè)列為長(zhǎng)期股權(quán)投資。7月1日，該企業(yè)購(gòu)入A上市公司股票10 000股，每股成本（含交易費(fèi)等）10元，列為交易性金融資產(chǎn)。7月10日，出售7月1日買入的10 000股。很明顯，這里應(yīng)按照交易性金融資產(chǎn)的成本每股成本10元結(jié)轉(zhuǎn)投資成本，與長(zhǎng)期股權(quán)投資成本沒有關(guān)系。

　　可是，如果該公司是在7月1日當(dāng)天賣出了10 000股，那應(yīng)該如何結(jié)轉(zhuǎn)投資成本呢？

　　根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行交易規(guī)則，普通股實(shí)行“T+1”交易制度，該公司當(dāng)天買入的“交易性金融資產(chǎn)”10 000股是不能賣的，所以賣出的10 000股是“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。

　　如果根據(jù)法律形式來處理，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本20 000元。

　　事實(shí)上，該公司持有1 000萬股長(zhǎng)期股權(quán)投資的意圖沒有改變，在買賣10 000股以后仍舊持有1 000萬股，僅僅是利用其持有1 000萬股流通股的優(yōu)勢(shì)在交易性金融資產(chǎn)的投資操作中規(guī)避了“T+1”，實(shí)現(xiàn)了“T+0”。該公司甚至可以先賣后買，類似賣空、融券，實(shí)質(zhì)與上例相同。

　　這種情況下，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則結(jié)轉(zhuǎn)交易性金融資產(chǎn)的成本，而不與法律形式相對(duì)應(yīng)，結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　總結(jié)：對(duì)存貨來說，加權(quán)平均法是比較好的方法，對(duì)投資也是一樣。采用其他方法應(yīng)一貫應(yīng)用。不管是存貨還是投資，成本結(jié)轉(zhuǎn)都不必要與實(shí)物流轉(zhuǎn)相匹配。