2008年，國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了較大變化，國(guó)際金融經(jīng)濟(jì)形勢(shì)急劇惡化，次貸危機(jī)迅速演變成上世紀(jì)大蕭條以來(lái)最為嚴(yán)重的全球金融危機(jī)，發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)陷入衰退。我國(guó)審時(shí)度勢(shì)，及時(shí)調(diào)整了宏觀調(diào)控的方向和政策重點(diǎn)。那么，作為中國(guó)經(jīng)濟(jì)“晴雨表”的企業(yè)會(huì)計(jì)年報(bào)，如何在新準(zhǔn)則下準(zhǔn)確反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息？根據(jù)近日財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)60號(hào)文件）中明確的10項(xiàng)要求，本文將分3部分進(jìn)行解讀。

　　會(huì)計(jì)政策適用

　　60號(hào)文件提出，會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)涉及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，應(yīng)當(dāng)保持會(huì)計(jì)政策的前后一致性。企業(yè)2008年變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)提供符合會(huì)計(jì)政策變更條件的依據(jù)和說(shuō)明，不得濫用會(huì)計(jì)政策。

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》修改了“會(huì)計(jì)政策”的定義。原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三條規(guī)定，會(huì)計(jì)政策指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三條規(guī)定，會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》定義的會(huì)計(jì)政策，其內(nèi)涵和外延都比較寬泛，實(shí)質(zhì)上包含了會(huì)計(jì)的基本假設(shè)、相關(guān)原則、核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法，還包含某些非會(huì)計(jì)假設(shè)。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還要求披露“會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)”、“無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況”等信息。

　　會(huì)計(jì)估計(jì)突出一個(gè)估計(jì)，比如對(duì)折舊攤銷(xiāo)年限的估計(jì)、折舊攤銷(xiāo)方法的選擇等。會(huì)計(jì)估計(jì)變更就是對(duì)于原先估計(jì)的內(nèi)容有了更進(jìn)一步的認(rèn)識(shí)。比如對(duì)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，原來(lái)認(rèn)為年限不能確定而沒(méi)有計(jì)提攤銷(xiāo)，以后發(fā)現(xiàn)年限可以確定，重新計(jì)提攤銷(xiāo)，這就是年限估計(jì)的變化，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。會(huì)計(jì)政策變更是對(duì)同一個(gè)事項(xiàng)實(shí)行不同的會(huì)計(jì)政策，比如投資性房地產(chǎn)的成本模式計(jì)量和公允價(jià)值模式計(jì)量，前后就是同一個(gè)事項(xiàng)，即使是公允價(jià)值可以取得，也不影響該事項(xiàng)的本質(zhì)。會(huì)計(jì)政策變更的形式還包括所得稅的核算方法由應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，發(fā)出存貨改變計(jì)價(jià)方法，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，建造合同由完成合同法變更為完工百分比法等，而會(huì)計(jì)估計(jì)變更的形式則包括固定資產(chǎn)折舊方法、年限、凈殘值變更，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法、年限、殘值變更等。

　　對(duì)于一些業(yè)績(jī)不佳的上市公司，可能會(huì)通過(guò)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策變更，尋找新的盈利點(diǎn)，出現(xiàn)虛增利潤(rùn)等情況，為防止企業(yè)通過(guò)公允價(jià)值操縱利潤(rùn)，60號(hào)文件要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)謹(jǐn)慎采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，除非有明確的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得外，應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的條件要求非常嚴(yán)格，對(duì)于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式等會(huì)計(jì)政策的變更，需要更加明晰的披露和可靠的變更依據(jù)。

　　A股和H股差異

　　60號(hào)文件提出，同時(shí)發(fā)行A股和H股的上市公司，對(duì)于以前期間從未涉及而于2008年新發(fā)生的交易事項(xiàng)，在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中所選擇的會(huì)計(jì)政策、所作的會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致；對(duì)于原已存在的差異，鼓勵(lì)其在編制2008年年報(bào)時(shí)調(diào)整一致，如果調(diào)整確實(shí)存在困難的，應(yīng)逐步消除有關(guān)差異并在年報(bào)中加以說(shuō)明。

　　以上要求基本參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第一條規(guī)定，體現(xiàn)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的國(guó)際趨同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，內(nèi)地企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)等效后，同時(shí)發(fā)行A股和H股的上市公司，除部分長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關(guān)聯(lián)方披露兩項(xiàng)差異外，對(duì)于同一交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用相同的會(huì)計(jì)政策，運(yùn)用相同的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用不同的會(huì)計(jì)處理，這是國(guó)際趨同的集中體現(xiàn)，保持了整體目標(biāo)的一致性。

　　但是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》也保持了一定的“中國(guó)特色”，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。第一個(gè)是關(guān)聯(lián)交易問(wèn)題?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》原來(lái)對(duì)國(guó)有企業(yè)即政府所有的企業(yè)是豁免披露的，不作為關(guān)聯(lián)方，但是后來(lái)把豁免取消了。對(duì)此，我國(guó)不可能遵循國(guó)際做法。如果把國(guó)有企業(yè)都作為關(guān)聯(lián)方，它們之間的交易都作為關(guān)聯(lián)交易披露，既不現(xiàn)實(shí)也沒(méi)有意義，增加了不必要的成本和工作量，更重要的是掩蓋了真正關(guān)聯(lián)交易的事實(shí)。第二個(gè)是關(guān)于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問(wèn)題。原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國(guó)實(shí)際運(yùn)行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的主要手段，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　60號(hào)文件明確了企業(yè)應(yīng)在兩個(gè)市場(chǎng)采用相同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，大大降低了企業(yè)的編報(bào)成本，同時(shí)也有利于國(guó)有企業(yè)融入國(guó)際潮流。這是中國(guó)企業(yè)未來(lái)推進(jìn)國(guó)際化發(fā)展所必須邁出的一步，因?yàn)橹挥薪鉀Q好會(huì)計(jì)語(yǔ)言問(wèn)題，國(guó)內(nèi)企業(yè)才會(huì)在國(guó)際上擁有更多話語(yǔ)權(quán)。

　　安全生產(chǎn)費(fèi)用的處理

　　財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)）規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》中的具體要求處理，在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，不再作為負(fù)債列示。煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的原則處理。

　　根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定計(jì)提的安全費(fèi)余額在首次執(zhí)行日不予調(diào)整，即原計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款——安全費(fèi)”科目的，在首次執(zhí)行日的余額不變。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，企業(yè)應(yīng)繼續(xù)按照國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提安全費(fèi)，計(jì)入生產(chǎn)成本，同時(shí)確認(rèn)為負(fù)債，計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款——安全費(fèi)”科目。企業(yè)在未來(lái)期間使用已計(jì)提的安全費(fèi)時(shí)，沖減“長(zhǎng)期應(yīng)付款——安全費(fèi)”。如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)通過(guò)“在建工程”科目歸集，待有關(guān)安全項(xiàng)目完工后，結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。同時(shí)，按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

　　企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用是為了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展而提取的發(fā)展資金，是對(duì)企業(yè)盈余積金的積累，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》關(guān)于負(fù)債的定義，安全生產(chǎn)費(fèi)或維簡(jiǎn)費(fèi)不符合“與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)”的特點(diǎn)，所以財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)定提取安全生產(chǎn)費(fèi)用或維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)，借記“制造費(fèi)用——提取維簡(jiǎn)費(fèi)用”科目，貸記“盈余公積——專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。對(duì)于首次執(zhí)行日未按該文件規(guī)定處理的，2008年須作調(diào)賬處理。

　　安全生產(chǎn)費(fèi)用是企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取，在成本費(fèi)用中列支，專(zhuān)門(mén)用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用政策主要有：《財(cái)政部、國(guó)家發(fā)展改革委、國(guó)家煤礦安全監(jiān)察局關(guān)于印發(fā)骉煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法骍和骉關(guān)于規(guī)范煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)管理問(wèn)題的若干規(guī)定骍的通知》（財(cái)建〔2004〕119號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局關(guān)于印發(fā)骉高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理辦法骍的通知》（財(cái)企〔2006〕478號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局關(guān)于印發(fā)骉煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法骍的通知》（財(cái)建〔2006〕180號(hào)）等。上述文件規(guī)定了不同行業(yè)相應(yīng)的安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用標(biāo)準(zhǔn)，要求高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)、范圍提取和使用安全費(fèi)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用可以在企業(yè)所得稅前扣除。

　　固定資產(chǎn)大修費(fèi)用處理

　　財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件規(guī)定，固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用等后續(xù)支出，符合資本化條件的，可以計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的周轉(zhuǎn)材料，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)列報(bào)，不得列入流動(dòng)資產(chǎn)。

　　固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)用支出，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。即新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)用支出，除銷(xiāo)售部分的固定資產(chǎn)修理支出應(yīng)該計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”外，其他的固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用支出都是作為“管理費(fèi)用”核算的。由于以上規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，在執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，有些企業(yè)無(wú)論大修理或者小修理，一律都計(jì)入了當(dāng)期損益。

　　對(duì)于固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，需要?jiǎng)澐仲Y本性支出和費(fèi)用化支出?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定，“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出明確為“固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等”，即固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價(jià)值；不滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。所以，對(duì)于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，如果對(duì)可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原來(lái)的估計(jì)（如延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用壽命或提高產(chǎn)品質(zhì)量），應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，除此之外的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，無(wú)論發(fā)生支出的金額大小，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。而對(duì)于以上界限的劃分，需要會(huì)計(jì)人員有一定的職業(yè)判斷能力，并遵守一定的職業(yè)道德，否則會(huì)導(dǎo)致報(bào)表信息失真，會(huì)計(jì)利潤(rùn)不實(shí)。

　　購(gòu)買(mǎi)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的上市公司的處理

　　財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)上市公司，被購(gòu)買(mǎi)的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　企業(yè)由于受到所有制形式等因素的困擾，無(wú)法直接上市，可能會(huì)“曲線救企”，買(mǎi)殼上市。而某些行業(yè)由于受金融危機(jī)等因素的影響，經(jīng)營(yíng)狀況日漸不佳，尤其是紡織業(yè)、冶金業(yè)、零售業(yè)等行業(yè)為另尋生路，經(jīng)股權(quán)原持有人和主管政府部門(mén)批準(zhǔn)愿意轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑒t欲“買(mǎi)殼”的企業(yè)先收購(gòu)控股一家被選為“殼”公司的上市公司，然后將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)、重要子公司等通過(guò)出售或置換、定向增發(fā)，吸收合并或控股合并等形式注入該上市公司，從而實(shí)現(xiàn)上市。

　　理解這條規(guī)定，首先要了解“購(gòu)買(mǎi)”的含義。“購(gòu)買(mǎi)”即收購(gòu)或受讓股權(quán)，目前共有六種方式，包括現(xiàn)金支付、資產(chǎn)置換、債權(quán)支付、混合支付、零成本收購(gòu)、股權(quán)支付。前三種是主要的支付方式。但是現(xiàn)金支付對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方來(lái)說(shuō)，實(shí)在是一筆較大的負(fù)擔(dān)，企業(yè)很難一下子拿出數(shù)千萬(wàn)元甚至數(shù)億元現(xiàn)金，所以目前的收購(gòu)方式傾向于采用資產(chǎn)置換和債權(quán)支付方式，或者加上少量現(xiàn)金的混合支付方式。

　　其次是對(duì)是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的理解。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，有交易才能作業(yè)務(wù)處理，任何確認(rèn)都要以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，即必須形成在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外的購(gòu)買(mǎi)、出售資產(chǎn)或者通過(guò)其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易的經(jīng)營(yíng)行為。

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，一般被認(rèn)為是內(nèi)部交易行為，計(jì)量以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)處理采用權(quán)益法，合并差價(jià)調(diào)整“資本公積”等權(quán)益性科目。對(duì)于非同一控制，一般被認(rèn)為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是獨(dú)立公正的雙方之間的交易，計(jì)量以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)處理采用“購(gòu)買(mǎi)法”，合并差價(jià)調(diào)整作為“商譽(yù)”（借差）或“營(yíng)業(yè)外收入”（貸差）處理。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確定其減值金額。對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件為了規(guī)避企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)上市調(diào)節(jié)利潤(rùn)等行為，對(duì)沒(méi)有構(gòu)成業(yè)務(wù)或沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)買(mǎi)行為，視同集團(tuán)公司的內(nèi)部交易行為，使用權(quán)益法核算，不產(chǎn)生商譽(yù)或損益。

　　公允價(jià)值的運(yùn)用

　　財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)）規(guī)定，企業(yè)對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的各項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，提供明確的證據(jù)表明其公允價(jià)值確定的合理性，特別關(guān)注估值模型以及計(jì)算參數(shù)的有關(guān)情況，并在附注中作詳細(xì)披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)謹(jǐn)慎采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，除非有明確的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得外，應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》允許采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)較多，其中最主要的是投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)，但部分公司在確定公允價(jià)值時(shí)存在隨意性。雖然新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了公允價(jià)值的確定原則，但實(shí)務(wù)情況較為復(fù)雜，特別是對(duì)于估值技術(shù)的應(yīng)用，如何選擇估值模型和相關(guān)參數(shù)假設(shè)等，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并沒(méi)有明確規(guī)定。

　　具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮公允價(jià)值應(yīng)用的三個(gè)級(jí)次。對(duì)資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用在活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)；對(duì)不存在活躍市場(chǎng)的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同或相似的其他資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格；對(duì)不存在活躍市場(chǎng)且不滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值。估值模型以及公允價(jià)值的計(jì)算，要求財(cái)務(wù)人員具有一定的財(cái)務(wù)管理以及資產(chǎn)評(píng)估知識(shí)。而公允價(jià)值確定是否合理，作為一項(xiàng)重要事項(xiàng)，要求在報(bào)表附注中單獨(dú)披露，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

　　正確理解“控制”

　　財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)“控制”的規(guī)定，合理確定企業(yè)合并類(lèi)型和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。判斷企業(yè)對(duì)被投資單位是否形成控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、日常經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)等。當(dāng)期因購(gòu)買(mǎi)子公司或其他原因?qū)е潞喜⒎秶l(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露合并范圍的變化情況、判斷對(duì)被投資單位形成控制的依據(jù)等。企業(yè)將持股比例低于50%的被投資單位納入合并范圍或持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的，應(yīng)在附注中披露判斷依據(jù)。

　　“控制”包括股權(quán)比例控制（50％以上）和事實(shí)控制（股權(quán)比例小于50％）。判斷企業(yè)對(duì)被投資單位是否形成控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、日常經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)等，而不僅僅從股權(quán)結(jié)構(gòu)這個(gè)量化指標(biāo)上進(jìn)行判斷。例如，A公司在B公司擁有70%的股權(quán)，但是董事會(huì)構(gòu)成只占1/3，實(shí)質(zhì)上沒(méi)有表決權(quán)，沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司的控制，則不得將其納入合并報(bào)表的范圍。反之，A公司在B公司擁有1/3的股權(quán)，但在董事會(huì)中有70%的人員，雖然持股比例低于50%，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)對(duì)A公司具有控制權(quán)，應(yīng)該將B公司納入合并范圍。對(duì)于以上特殊現(xiàn)象，應(yīng)在附注中披露判斷依據(jù)。

　　年報(bào)合并報(bào)表編制的范圍包括被控制的子公司，其控制方式有直接控制和間接控制兩種。合并類(lèi)型包括同一控制下的合并和非同一控制下的合并。同一控制下的合并，無(wú)論是控股合并還是吸收合并，都不產(chǎn)生商譽(yù)，個(gè)別報(bào)表也不產(chǎn)生商譽(yù)，但合并報(bào)表時(shí)會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。非同一控制下的控股合并，個(gè)別報(bào)表不產(chǎn)生商譽(yù)，但非同一控制下的吸收合并在個(gè)別報(bào)表中就可以體現(xiàn)商譽(yù)了，在合并報(bào)表的時(shí)候也體現(xiàn)商譽(yù)。所以，非同一控制下個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表都涉及商譽(yù)問(wèn)題，同一控制下只在合并報(bào)表時(shí)涉及商譽(yù)問(wèn)題。

　　另外，企業(yè)在合并報(bào)表編制時(shí)，要注意新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的一個(gè)變化，即不再區(qū)分子公司業(yè)務(wù)的限制，把外匯管制的子公司也納入合并范圍。

　　企業(yè)接受捐贈(zèng)和債務(wù)豁免的處理

　　財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。

　　對(duì)于企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求記入“資本公積”科目，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。但對(duì)于控股股東和子公司之間的捐贈(zèng)，財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件認(rèn)為該行為從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入“資本公積”科目。這是因?yàn)樾隆镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于捐贈(zèng)的規(guī)定沒(méi)有考慮到我國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管的要求和規(guī)定，對(duì)ST（特別處理）公司來(lái)說(shuō)，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)捐贈(zèng)計(jì)量方式的變化成了企業(yè)包裝業(yè)績(jī)的新途徑，而財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件的這項(xiàng)規(guī)定，從財(cái)務(wù)角度上遏制了關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)操縱行為。

　　對(duì)于控股股東和子公司之間的捐贈(zèng)行為，財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件作了限制性規(guī)定。而對(duì)于控股股東和子公司之間的債務(wù)重組行為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》和財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件都沒(méi)有加以限制，這對(duì)2008年ST公司來(lái)說(shuō)還是根救命的稻草。

　　授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的處理

　　財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷(xiāo)售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　對(duì)于獎(jiǎng)勵(lì)積分，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有明確的規(guī)定，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》第十三條和第十九條對(duì)于消費(fèi)積分會(huì)計(jì)處理提供了2種方法：一是將部分銷(xiāo)售收入分配到積分，對(duì)這部分銷(xiāo)售收入的確認(rèn)進(jìn)行遞延；二是將提供積分獎(jiǎng)勵(lì)發(fā)生的成本確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件采用了第一種方法，可以理解為獎(jiǎng)勵(lì)給客戶的積分是因?yàn)殇N(xiāo)售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，是交易本身一個(gè)單獨(dú)可辨認(rèn)的組成元素，代表賦予顧客的一種權(quán)利，而顧客為了得到這一權(quán)利，事實(shí)上已經(jīng)在初始交易時(shí)支付了費(fèi)用。也就是說(shuō)，顧客在初始交易時(shí)支付的款項(xiàng)不僅是為了獲得商品，也是為了獲得積分。然而顧客并不是在購(gòu)買(mǎi)商品或是服務(wù)的同時(shí)獲得積分獎(jiǎng)勵(lì)，因此應(yīng)當(dāng)將初始銷(xiāo)售收入分為幾個(gè)部分，每一個(gè)部分按照單獨(dú)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)以反映交易的實(shí)質(zhì)。

　　例：2008年10月，某商場(chǎng)進(jìn)行國(guó)慶促銷(xiāo)，規(guī)定購(gòu)物滿100元贈(zèng)送10個(gè)積分，不滿100元不送積分，積分可在1年內(nèi)兌換成與積分相等金額的商品。某顧客購(gòu)買(mǎi)了價(jià)值2340元（含增值稅）的家具，積分為230分，估計(jì)該顧客會(huì)在有效期內(nèi)全額兌換積分。該顧客于2009年6月購(gòu)買(mǎi)了價(jià)值351元（含增值稅）的皮鞋，用積分抵扣230元，余額以現(xiàn)金支付。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

　　1.2008年10月銷(xiāo)售時(shí)

　　借：應(yīng)收賬款（或銀行存款） 2340

　　   貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1770

　　          遞延收益 230

　　          應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 340。

　　2.2009年6月，顧客在有效期內(nèi)兌換積分時(shí)

　　借：庫(kù)存現(xiàn)金 121

　　       遞延收益 230

　　   貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300

　　         應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 51。

　　謹(jǐn)慎確認(rèn)資產(chǎn)減值和預(yù)計(jì)負(fù)債

　　財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，謹(jǐn)慎確認(rèn)資產(chǎn)減值和預(yù)計(jì)負(fù)債。確認(rèn)資產(chǎn)減值應(yīng)有充分確鑿的證據(jù)支持，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)基于充分合理的估計(jì)基礎(chǔ)。

　　資產(chǎn)減值是新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》修訂的重點(diǎn)內(nèi)容。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提后不能沖回。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，謹(jǐn)慎確認(rèn)資產(chǎn)減值，這幾項(xiàng)資產(chǎn)在企業(yè)的存續(xù)期內(nèi)，減值只能增加，不可以轉(zhuǎn)回。其他短期資產(chǎn)如存貨的減值、金融資產(chǎn)的減值等短期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會(huì)計(jì)期間還可以轉(zhuǎn)回。

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》同時(shí)擴(kuò)大了預(yù)計(jì)負(fù)債的范圍，相比原準(zhǔn)則，增加了3項(xiàng)規(guī)定：一是虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；二是重組義務(wù)滿足確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的條件時(shí)（如有詳細(xì)、正式的重組計(jì)劃，該重組計(jì)劃已對(duì)外公告等），應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；三是辭退福利。

　　受全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，企業(yè)前期簽訂的待執(zhí)行合同可能會(huì)變成虧損合同，有些企業(yè)辭退部分員工，補(bǔ)償員工一部分費(fèi)用。對(duì)此，企業(yè)在編制2008年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)充分考慮企業(yè)發(fā)展與國(guó)家經(jīng)濟(jì)走勢(shì)，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)費(fèi)用，提高會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量。