【摘要】資源消耗會(huì)計(jì)（RCA）通過(guò)部門之間資源消耗的轉(zhuǎn)移，突出了企業(yè)成本會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略特性。本文對(duì)RCA的本質(zhì)、基礎(chǔ)概念以及應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)意義等方面作了深刻的探討。

　　資源消耗會(huì)計(jì)（resource consumption accounting，簡(jiǎn)稱RCA）是2002年開始在美國(guó)推出的一種新的成本會(huì)計(jì)核算方法，它是美國(guó)作業(yè)成本法（ABC）與德國(guó)“彈性邊際成本法（GPK）”的有機(jī)融合。

　　一、資源消耗會(huì)計(jì)的提出

　　近年來(lái)，一些美國(guó)學(xué)者認(rèn)為：成本會(huì)計(jì)的核算方法在美國(guó)和德國(guó)的語(yǔ)言區(qū)得到了不同的發(fā)展。美國(guó)的發(fā)展是基于資本市場(chǎng)系統(tǒng)的完善，它更多地強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或外部報(bào)告的有用性。因此，這種系統(tǒng)與其他先進(jìn)國(guó)家的成本會(huì)計(jì)相比，就顯得不那么精巧。然而若能夠?qū)⒚绹?guó)與德國(guó)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，則將收到事半功倍的效果，并有助于推進(jìn)美國(guó)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展。

　?。ㄒ唬W(xué)習(xí)德國(guó)經(jīng)驗(yàn)的意義

　　事實(shí)上，在美國(guó)形成“探索下一代成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，學(xué)習(xí)德國(guó)的理論與實(shí)務(wù)”這種觀點(diǎn)，存在多方面的原因，其中之一是作為ERP（enterprise resource planning）的SAP在美國(guó)乃至全球得到普及。正如一些美國(guó)學(xué)者所指出的那樣，隨著產(chǎn)生于德國(guó)的SAP在美國(guó)的廣泛應(yīng)用，作為SAP軟件開發(fā)上的設(shè)計(jì)思想及其基礎(chǔ)的德國(guó)成本會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)被人們所關(guān)注是很自然的現(xiàn)象。也有人認(rèn)為，為了克服美國(guó)成本會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)邊界交叉及其存在的問(wèn)題，應(yīng)該學(xué)習(xí)德國(guó)正在實(shí)施的、成功的 組織業(yè)績(jī)的計(jì)量技術(shù)和管理方法。將德國(guó)的GPK（彈性邊際成本法）有效地應(yīng)用于ABC（作業(yè)成本法）是成本會(huì)計(jì)整合的內(nèi)在要求，這種整合（即構(gòu)建“資源消耗會(huì)計(jì)”）具體表現(xiàn)在“學(xué)習(xí)德國(guó)”成本會(huì)計(jì)方法的一系列行為之中。譬如，由制造業(yè)國(guó)際高級(jí)聯(lián)合會(huì)（The Consortium for Advanced Manufacturing-International ，簡(jiǎn)稱CMA-Ⅰ）設(shè)立的探討資源消耗會(huì)計(jì)的研究小組（RCA小組）已于2001年12月成立，它作為Cost Management Systems Interest Groups的一個(gè)組織成員，正在積極地開展工作。

　　該研究小組的目的是以德國(guó)的成本管理模式（特別是作為GPK開展的成本管理）為基礎(chǔ)，以RCA這種新的管理形式來(lái)再造會(huì)計(jì)模式，并加以全面推廣應(yīng)用。研究小組通過(guò)三個(gè)月一期的交流與溝通，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)和決策信息系統(tǒng)相互關(guān)聯(lián)，調(diào)查、研究了RCA的潛在能力及收益情況，就RCA的概念和理論體系構(gòu)建等方面發(fā)表了相應(yīng)的研究成果，并在企業(yè)實(shí)施RCA方面進(jìn)行了實(shí)務(wù)方面的案例研究。

　　例如，作為RCA代表人物之一的Merwe認(rèn)為，他通過(guò)采用Kilger的GPK，從Kilger那里學(xué)到了許多東西[Merwe， 2004， P1-6]，還將其著作（第11版）譯成了英語(yǔ)正式出版發(fā)行[Offenbacker， 2004， P7-28]。根據(jù)Merwe的介紹，以Kilger的著作為中心，學(xué)習(xí)德國(guó)經(jīng)驗(yàn)的意義可以概括為以下幾點(diǎn)[Merwe， 2004，P1-5]：

　　1.在過(guò)去20年的時(shí)間里，德國(guó)成本會(huì)計(jì)中的哪些方面比較突出，為什么會(huì)得到世界會(huì)計(jì)界的重視等等?？偨Y(jié)這些經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚪o予我國(guó)會(huì)計(jì)界以啟示，并據(jù)此獲得更多的感悟或認(rèn)識(shí)。

　　2.在相互比較中可以更清楚地了解美國(guó)成本會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀。

　　3.有助于加深對(duì)未來(lái)成本會(huì)計(jì)前進(jìn)方向和發(fā)展道路的認(rèn)識(shí)。

　　4.使已確認(rèn)的路徑方式得到了鞏固。

　?。ǘ┵Y源消耗會(huì)計(jì)的本質(zhì)

　　RCA以GPK的方法作為理論基礎(chǔ)，區(qū)別于ABC，其關(guān)注的焦點(diǎn)在于“資源、資源之間的相互關(guān)聯(lián)性以及資源的產(chǎn)出是如何消耗的”[Benjamin and Simon， 2003， P20-21]。從這個(gè)意義上講，RCA是一種新方法；是一種能動(dòng)的、綜合而概括的成本管理系統(tǒng)；是將德國(guó)成本會(huì)計(jì)的各種原理與ABC有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物[Clinton and Keys， 2002， P1]。RCA是對(duì)總括的信息系統(tǒng)的靈活應(yīng)用，它能夠?qū)①Y源分析與動(dòng)因分析兩者有機(jī)結(jié)合[Clinton and Webber， 2004， P22]，進(jìn)而推動(dòng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改善。

　　RCA能夠在環(huán)境變化方面適時(shí)地對(duì)成本模式作出反映，從這個(gè)意義上講，它具有能動(dòng)的性質(zhì)。此外，RCA與組織結(jié)構(gòu)整合相關(guān)聯(lián)，并據(jù)此體現(xiàn)出綜合性的特征。此外，RCA聚焦于資源，它包含了ABC、ABM（作業(yè)管理）、變動(dòng)成本計(jì)算（variable costing）、全部成本計(jì)算（absorption costing）、實(shí)際成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、按分部分類的損益表、作業(yè)資源計(jì)劃設(shè)定（activity based resource planning， 以下簡(jiǎn)稱ABRP）、第一次成本（primary costs）、第二次成本（secondary costs）等方面的內(nèi)容，是一種總括的管理方法。

　　從路徑角度分析，RCA作為傳統(tǒng)的適用于各種類別成本管理方法的綜合體現(xiàn)，在信息系統(tǒng)中采用的是總括的路徑方式。因此，在較多的情況下，RCA是作為企業(yè)導(dǎo)入ERP系統(tǒng)的一部分而得到應(yīng)用的[Clinton and Webber， 2004， P22]。

　?。ㄈ┵Y源消耗會(huì)計(jì)的必要性

　　從戰(zhàn)略的角度考察RCA的導(dǎo)入路徑，需要從組織發(fā)展面臨的問(wèn)題入手展開分析，這也是為什么要探討RCA的原因所在。現(xiàn)行組織面臨的困境主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1.難以預(yù)料資源的浪費(fèi)。例如，難以估計(jì)實(shí)際的剩余/閑置生產(chǎn)能力（actual excess/idle capacity），或者不能預(yù)測(cè)資源與資源間的需求（resource-to-resource needs）以及資源利用的情況（計(jì)劃的剩余/閑置生產(chǎn)能力）。

　　2.成本計(jì)入過(guò)多。不是因?yàn)槟撤N自己的產(chǎn)品與服務(wù)系列的原因而發(fā)生的閑置生產(chǎn)能力成本，而是由于不恰當(dāng)?shù)貙⒊杀举M(fèi)用計(jì)入該產(chǎn)品和服務(wù)之中而導(dǎo)致成本計(jì)算過(guò)大，從而使得該產(chǎn)品和服務(wù)系列的管理者感到不平或不滿。

　　3.成本信息缺乏配比性。對(duì)于管理者而言，現(xiàn)行的成本會(huì)計(jì)信息缺乏一貫性，難以把握成本的真正動(dòng)因，在進(jìn)行收益最佳化決策（例如，產(chǎn)品的合理化）時(shí)，無(wú)法克服產(chǎn)出層面存在的固定費(fèi)用死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）的問(wèn)題。

　　4.資源配置的靈活性不足。現(xiàn)有資源不充分，或者對(duì)資源配置無(wú)法作出適當(dāng)?shù)臎Q策。如對(duì)部門之間人員的變動(dòng)以及設(shè)備的移動(dòng)等情況難以作出有效的配置場(chǎng)所的安排。

　　5.成本計(jì)入過(guò)小。因?yàn)闆](méi)有充分考慮固定費(fèi)用、準(zhǔn)固定費(fèi)用和比例費(fèi)用（變動(dòng)費(fèi)用）等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在的能動(dòng)性，所以對(duì)未來(lái)資源使用（future resource spending）（以及其后環(huán)節(jié)和產(chǎn)出的成本）的實(shí)際水平只作了過(guò)小的成本計(jì)算。

　　6.成本風(fēng)險(xiǎn)難以把握。譬如，對(duì)于業(yè)務(wù)外包決策，因?yàn)榇嬖诟鞣N不確定性的風(fēng)險(xiǎn)，所以其效果本身難以準(zhǔn)確把握。在現(xiàn)行的信息情況下，存在諸如投入層面上固定費(fèi)用死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral）的情況。

　　7.業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不準(zhǔn)。因?yàn)槿狈τ?jì)劃與實(shí)績(jī)的比較信息，從而難以采用確切的更正活動(dòng)。

　　二、資源消耗會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)概念

　　RCA能夠較好地解決上述存在的各種問(wèn)題。為了便于人們了解RCA，明確RCA的基本概念是十分必要的。筆者根據(jù)Clinton 和Keys的研究，指出RCA是由以下三個(gè)核心概念組成[Clinton and Keys， 2002，P2-4]的。

　?。ㄒ唬┵Y源（resource）

　　在RCA下，資源是一個(gè)廣義概念，資源消耗是指部門之間的成本（價(jià)值）轉(zhuǎn)移。如：用貨幣購(gòu)入的勞動(dòng)力（工人工資、職員薪酬、福利待遇），員工接受報(bào)酬提供相應(yīng)的勞動(dòng)；購(gòu)入的勞動(dòng)對(duì)象（庫(kù)存材料）、勞動(dòng)手段（固定資產(chǎn)）、固定資產(chǎn)按期攤?cè)氤杀镜膬r(jià)值（折舊）和轉(zhuǎn)入成本的材料費(fèi)用以及企業(yè)的維修車間所發(fā)生的一切工、料、費(fèi)用等都是資源?？梢姡琑CA根據(jù)因果關(guān)系以資源為焦點(diǎn)進(jìn)行成本的歸屬，即依據(jù)資源向成本對(duì)象分配成本，它與ABC有明顯的不同。ABC主要解決間接費(fèi)用的分配問(wèn)題，RCA則是用ABC的方法，把德國(guó)GPK的優(yōu)點(diǎn)結(jié)合進(jìn)來(lái)，解決資源消耗，即價(jià)值從一個(gè)部門轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)部門，故稱“資源消耗會(huì)計(jì)”。

　　在RCA的認(rèn)識(shí)上，某種資源是因?yàn)閷?duì)其他資源提供效用而存在的。此時(shí)，基于RCA的資源庫(kù)（資源結(jié)集點(diǎn)）包含所有的資源，據(jù)此的相關(guān)成本需要面向資源進(jìn)行歸屬計(jì)算，全面地反映基于成本分配的操作成本，努力體現(xiàn)因果關(guān)系。RCA作為從資源角度分析并管理ABC的一種新的描述方法，在明確資源消費(fèi)是成本發(fā)生的根源這一事實(shí)的基礎(chǔ)上，需要兼顧ABC的收益。RCA要求在資源與作業(yè)之間進(jìn)行分配，協(xié)調(diào)和整合分配機(jī)制，通過(guò)相關(guān)技術(shù)與方法的共用，提高資源與資源消耗之間以及資源與作業(yè)之間的相互關(guān)聯(lián)性，進(jìn)而增強(qiáng)ABC的功能。

　?。ǘ┯?jì)量基礎(chǔ)的設(shè)計(jì)（quantity-based approach）

　　計(jì)量基礎(chǔ)是指對(duì)成本分配采用的計(jì)量方式，它意味著RCA在各資源結(jié)集點(diǎn)采用了可計(jì)量的手段，從而使資源消耗的各關(guān)聯(lián)方通過(guò)金額單位體現(xiàn)出來(lái)，明確了資源的消耗與成本分配（消費(fèi)的價(jià)值）的因果關(guān)系，實(shí)現(xiàn)了評(píng)價(jià)手段的定量化，為人們理解有關(guān)資源消耗與成本分配的關(guān)系提供了首尾一貫的觀察視角。

　　資源結(jié)集點(diǎn)相當(dāng)于美國(guó)成本會(huì)計(jì)中稱為“成本中心”的一個(gè)單位，這個(gè)單位發(fā)生的所有成本（資源消耗）均在此集結(jié)，結(jié)集后的產(chǎn)出數(shù)量稱為資源產(chǎn)出量。資源結(jié)集點(diǎn)可以是、也可以不是一個(gè)行政單位，它可以進(jìn)一步分為初級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)和二級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)。初級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)是直接從事生產(chǎn)產(chǎn)品或提供可銷售勞務(wù)的單位，與“基本生產(chǎn)”的單位相仿。但初級(jí)成本結(jié)集還包括直接為可銷售的產(chǎn)品或勞務(wù)提供服務(wù)的部門。因此除了生產(chǎn)部門以外還包括銷售、發(fā)運(yùn)和顧客服務(wù)部門；為基本生產(chǎn)單位或?yàn)槠渌?jí)成本結(jié)集點(diǎn)服務(wù)的單位，稱為二級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)，與“輔助生產(chǎn)”的單位相仿。

　?。ㄈ┏杀镜男再|(zhì)（nature of costs）

　　RCA對(duì)成本的本質(zhì)從兩個(gè)層面上進(jìn)行了甄別。

　　1.對(duì)于最初擁有的成本是否為固有性質(zhì)的成本（initial/inherent nature of costs），需要結(jié)合資源消耗模式進(jìn)行判斷。成本依據(jù)戰(zhàn)略與組織的選擇，決定了其在發(fā)生時(shí)點(diǎn)是固定的還是比例的。

　　2.事實(shí)上，對(duì)于比例成本具有的潛在特性，從資源消耗時(shí)點(diǎn)上看可能會(huì)發(fā)生變化。按比例供給的資源，盡管是作為固定費(fèi)用處理的，但是在相應(yīng)的形態(tài)上具有消費(fèi)的特性。

　　根據(jù)成本的性質(zhì)，可以將成本分為直接成本和初級(jí)費(fèi)用。直接成本是指本單位直接發(fā)生的成本，如材料、工資、福利費(fèi)和折舊費(fèi)。與直接成本相對(duì)應(yīng)的是轉(zhuǎn)入成本，是由于消耗了二級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)所產(chǎn)出的資源而發(fā)生的成本。初級(jí)費(fèi)用是反映一項(xiàng)成本費(fèi)用固有的成本性質(zhì)，與“成本費(fèi)用要素”相似，與“總賬科目”相同。與此相對(duì)應(yīng)的是二級(jí)費(fèi)用要素，反映由于資源的消耗而改變了的性質(zhì)。如工資、福利、折舊和維修都是總賬科目，屬于初級(jí)費(fèi)用要素。但人力資源部門或供電部門消耗了這些初級(jí)費(fèi)用要素，其產(chǎn)出就不再是原有的資源了，產(chǎn)出的稱為二級(jí)費(fèi)用要素。

　　三、資源消耗會(huì)計(jì)的應(yīng)用及其現(xiàn)實(shí)意義

　　資源消耗會(huì)計(jì)（RCA）中的“資源”是作為與作業(yè)相關(guān)聯(lián)的一種替代方式（各種各樣的變化可能）加以設(shè)計(jì)的，它的好處在于增加了“資源消耗”的責(zé)任機(jī)制，并體現(xiàn)出成本管理戰(zhàn)略控制系統(tǒng)中的多樣化、復(fù)雜化和綜合化的特性。

　　（一）資源消耗會(huì)計(jì)與作業(yè)成本的主要區(qū)別

　　在RCA框架中，主要是基于計(jì)量基準(zhǔn)的成本分配（計(jì)劃與實(shí)際）。資源消耗根據(jù)數(shù)量加以核算，并按每一資源單位進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此，這些成本從資源結(jié)集點(diǎn)向成本對(duì)象（例如，作業(yè)、項(xiàng)目、產(chǎn)品、顧客等）進(jìn)行分配，在這種處理方式下，RCA注重成本性質(zhì)的分析，并為實(shí)現(xiàn)收益目標(biāo)而致力于E/I產(chǎn)能（剩余/閑置生產(chǎn)能力）的管理。符合RCA特征的基本原理有如下八個(gè)方面：1.對(duì)所有資源結(jié)集點(diǎn)的產(chǎn)能進(jìn)行定量化的處理；2.對(duì)E/I產(chǎn)能進(jìn)行精心的管理；3.認(rèn)識(shí)資源結(jié)集點(diǎn)的相互關(guān)聯(lián)性；4.對(duì)于被投入資源的成本，確認(rèn)其在當(dāng)初所具有的固有性質(zhì)以及在消費(fèi)時(shí)點(diǎn)上的成本性質(zhì)的變化；5.靈活應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算（activity costing）；6.依據(jù)計(jì)量基準(zhǔn)開展成本計(jì)算，將所有的關(guān)聯(lián)成本進(jìn)行歸屬計(jì)算；7.基于多元收益性目標(biāo)的層面，僅局限于集中計(jì)算和吸收固定費(fèi)，而不對(duì)產(chǎn)品/顧客的全部成本進(jìn)行集中計(jì)算和吸收；8.在操作方面，不僅在戰(zhàn)術(shù)層次而且在戰(zhàn)略層面也支持資源的管理和經(jīng)營(yíng)決策。

　　RCA與ABC的基本區(qū)別主要體現(xiàn)在成本應(yīng)用的具體流程上，現(xiàn)以一簡(jiǎn)例加以說(shuō)明。在這個(gè)例子中，ABC稱為“成本中心#123”，從事收料與發(fā)運(yùn)。具體進(jìn)行四種作業(yè)，即：對(duì)倉(cāng)庫(kù)運(yùn)來(lái)裝在“貨盤”的貨物，第一步是用鏟車從貨盤上卸下貨物；第二步將貨物用人工分類；第三步把經(jīng)過(guò)分類的貨物成堆垛起；第四步再用鏟車把貨物裝上貨盤。在ABC下，把這個(gè)成本中心所發(fā)生的費(fèi)用追蹤計(jì)入這四項(xiàng)作業(yè)的過(guò)程，可以用圖1來(lái)表示。圖2是在RCA下的成本流程情況。

　　對(duì)比圖1和圖2，可以看出：1.在RCA下，由于一個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)只能有一個(gè)產(chǎn)出的計(jì)量單位（如果發(fā)生了兩個(gè)計(jì)量單位，如上例則必須人為地細(xì)分成兩個(gè)結(jié)集點(diǎn)），細(xì)分以后每個(gè)結(jié)集點(diǎn)都只有一個(gè)“動(dòng)因”、一個(gè)成本對(duì)象（在上例中，人工工時(shí)和機(jī)器小時(shí)分別為這兩個(gè)結(jié)集點(diǎn)的成本對(duì)象）。這個(gè)處理原則源自德國(guó)的GPK廣泛設(shè)置成本中心（在RCA下稱為資源結(jié)集點(diǎn)）的原則，使每個(gè)成本中心都有自己的成本動(dòng)因。2.由于每一個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)有自己的成本核算對(duì)象，可以結(jié)集點(diǎn)為編制計(jì)劃、考核業(yè)績(jī)、分析差異的單位，這就能夠貫徹一系列的成本管理措施；而ABC則只強(qiáng)調(diào)合理分配成本于各該產(chǎn)品，沒(méi)有強(qiáng)調(diào)全套成本管理的實(shí)施。3.從最基層的成本核算單位（資源結(jié)集點(diǎn)），把成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本兩部分。只有這樣，才能合理地編制成本計(jì)劃，進(jìn)行成本分析。

　?。ǘ┵Y源消耗會(huì)計(jì)的應(yīng)用

　　對(duì)E/I產(chǎn)能（剩余/閑置生產(chǎn)能力）有效地進(jìn)行分析，是資源消耗會(huì)計(jì)（RCA）優(yōu)越于ABC的一個(gè)重要方面。資源消耗會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)安排計(jì)劃和編制預(yù)算起著積極的促進(jìn)作用。

　　1.產(chǎn)能經(jīng)營(yíng)的應(yīng)用

　　E/I產(chǎn)能是指未被利用的資源。從數(shù)量角度分析，它是從供給的資源中扣除利用了資源后的差額。作為一種“差異”，它更強(qiáng)調(diào)報(bào)告的屬性，但決不是將這種“差異”分配到每一個(gè)產(chǎn)品單位之中，而是將其追蹤至更上位的小組（團(tuán)隊(duì)）或工廠層面。在RCA中，具有同時(shí)管理生產(chǎn)的產(chǎn)能和管理E/I產(chǎn)能的可能性，并強(qiáng)調(diào)對(duì)E/I產(chǎn)能管理的必要性。RCA按是否管理E/I產(chǎn)能或進(jìn)一步對(duì)涉及其影響的責(zé)任人員或者層面，追溯E/I產(chǎn)能并加以歸屬，在這一過(guò)程中使用了“供給的產(chǎn)能”這種概念。經(jīng)營(yíng)者要求對(duì)有可能利用的資源提供充分的揭示，并據(jù)此進(jìn)行產(chǎn)能的管理及作出資源獲得方面的決策，為此，經(jīng)營(yíng)者管理過(guò)程中就有了與產(chǎn)能相關(guān)的“實(shí)際利用程度”這種信息。經(jīng)營(yíng)者在資源獲得的決策上結(jié)合對(duì)產(chǎn)能利用的責(zé)任要求，促進(jìn)了會(huì)計(jì)責(zé)任觀的形成。從操作系統(tǒng)角度定義RCA，意味著它相對(duì)于現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)（或者會(huì)計(jì)責(zé)任人），屬于業(yè)務(wù)計(jì)劃（例如，產(chǎn)能的層面、可能實(shí)行的制造數(shù)量等）或被應(yīng)用的作業(yè)過(guò)程，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)組成部分。某個(gè)層面的產(chǎn)能（包括其定義、計(jì)量方法）不僅是涉及成本管理的責(zé)任人，而且對(duì)作業(yè)的責(zé)任人和工程技術(shù)人員也有具體的要求，當(dāng)然這還需要作進(jìn)一步的探討。

　　2.收益計(jì)劃和預(yù)算編制的應(yīng)用

　　成本一旦與所具有的固有屬性的確認(rèn)與計(jì)量結(jié)構(gòu)相聯(lián)系，它就不僅僅是產(chǎn)品/服務(wù)的成本計(jì)算，而且成為預(yù)算編制和計(jì)劃制定的基礎(chǔ)。RCA這種對(duì)預(yù)算編制、計(jì)劃制定支持的手段稱為“作業(yè)資源計(jì)劃制定（ABRP）”。一般來(lái)說(shuō)，ABRP由以下四個(gè)步驟組成[Clinton and Keys， 2002，P4-5]。

　?。?）對(duì)于資源，需要制定在資源結(jié)集點(diǎn)上的單位標(biāo)準(zhǔn)（resource pool-level unit standards）。

　?。?）對(duì)于消費(fèi)者，需要制定有關(guān)資源產(chǎn)出消費(fèi)的單位標(biāo)準(zhǔn)（resource output consumption unit standards）。

　　（3）決定有關(guān)資源產(chǎn)出所需的計(jì)劃。

　?。?）將有關(guān)資源產(chǎn)出所需的計(jì)劃轉(zhuǎn)換為等價(jià)的貨幣量。

　　使用RCA原理的計(jì)劃制定和控制模式以及有關(guān)案例，Lynn Benjamin 和Todd Simon做過(guò)研究[Benjamin and Simon，2003]。他們認(rèn)為，因?qū)隦CA的各項(xiàng)原理，從而使以下規(guī)則得以確認(rèn)[Benjamin and Simon，2003， P26－27]：

　　一是在資源結(jié)集點(diǎn)上，使適應(yīng)于每一期間所需的資源供給能力變得更大。

　　二是對(duì)計(jì)劃期間整體的資源需要進(jìn)行費(fèi)用預(yù)測(cè)，并且在可能的情況下，對(duì)計(jì)劃/過(guò)剩生產(chǎn)能力作出轉(zhuǎn)換。

　　三是在不同的月次計(jì)算和揭示預(yù)測(cè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

　　四是將高度的彈性草案用于計(jì)劃制定。

　　五是改善申請(qǐng)書編制等事務(wù)處理上的周期。

　　六是使間接費(fèi)用可視化。

　　七是提供正確的邊際信息。

　　八是在計(jì)劃制定之際進(jìn)行高水平的投入以及進(jìn)行詳細(xì)的內(nèi)容描述。

　　九是職員接受RCA和產(chǎn)能管理。

　　十是理解制造環(huán)節(jié)各內(nèi)容上的相互關(guān)聯(lián)性。

　　RCA能夠?qū)ι鲜鲆?guī)則發(fā)揮積極的效用，從近年來(lái)發(fā)表的有關(guān)導(dǎo)入RCA的有意義的案例研究中可見一斑。

　?。ㄈ┵Y源消耗會(huì)計(jì)的積極意義

　　以往，理論界曾經(jīng)將作業(yè)成本應(yīng)用于預(yù)算之中，形成了所謂的作業(yè)成本預(yù)算（ABB），并在此基礎(chǔ)上發(fā)展為“作業(yè)計(jì)劃與預(yù)算（ABP/B）”。然而，由于ABP/B仍然以ABC為基礎(chǔ)，將ABC本身存在的問(wèn)題也帶入了ABP/B之中。通過(guò)以“資源”為導(dǎo)向?qū)@種預(yù)算工具加以修正并依此形成的新方法——“作業(yè)資源計(jì)劃制定（ABRP）”，則較好地解決了傳統(tǒng)ABC的內(nèi)在缺陷。ABRP一般由以下四個(gè)步驟組成：1.對(duì)于資源，需要制定在資源結(jié)集點(diǎn)上的單位標(biāo)準(zhǔn)。2.對(duì)于消費(fèi)者，需要制定有關(guān)資源產(chǎn)出消費(fèi)的單位標(biāo)準(zhǔn)。3.決定有關(guān)資源產(chǎn)出所需的計(jì)劃。4.將有關(guān)資源產(chǎn)出所需的計(jì)劃轉(zhuǎn)換為等價(jià)的貨幣量。

　　資源消耗會(huì)計(jì)（RCA）的應(yīng)用意味著成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)有了實(shí)質(zhì)性的變革。一方面，RCA補(bǔ)充和完善了ABC等成本會(huì)計(jì)方法；另一方面，它還有助于推進(jìn)企業(yè)的信息化建設(shè)，尤其是對(duì)采用ERP系統(tǒng)的企業(yè)可能會(huì)更有成效，即有助于使信息管理實(shí)現(xiàn)綜合化的效果。同樣，依據(jù)導(dǎo)入的RCA并借助其總括性特征，將使全社會(huì)的成本管理與收益計(jì)劃以及預(yù)算管理的應(yīng)對(duì)策略有效地加以推廣、應(yīng)用成為可能。

　　馮巧根教授簡(jiǎn)介

　　馮巧根，男，1961年12月14日生，浙江上虞市人。經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，管理學(xué)博士后。現(xiàn)為南京大學(xué)商學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師，浙江省政協(xié)委員、浙江省人大經(jīng)濟(jì)監(jiān)督專家組成員（均在任）、浙江省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事等；并任金瑞科技股份公司、上海鼎立股份有限公司等上市公司獨(dú)立董事；曾在浙江長(zhǎng)廣（集團(tuán)）公司從事過(guò)八年財(cái)會(huì)工作，還在廈華電子（兩年企業(yè)博士后）以及日本大阪東芝公司（日本，一年，有多次往返）從事過(guò)實(shí)務(wù)工作。他受浙江省政府、國(guó)家外專局、香港包氏基金、國(guó)家留學(xué)基金等委派去過(guò)日本、英國(guó)、韓國(guó)等國(guó)家，其中在日本九州大學(xué)從事過(guò)兩年研究與教學(xué)工作。

　　曾主持并完成國(guó)家及省部級(jí)課題十多項(xiàng)；在《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)政研究》等雜志發(fā)表文章數(shù)十篇；出版過(guò)《競(jìng)爭(zhēng)財(cái)務(wù)論》、《財(cái)務(wù)范式變遷》、《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究》等多部專著；主持編寫《成本會(huì)計(jì)學(xué)》（國(guó)家十一五重點(diǎn)教材）等高校教材。他曾獲得3次省部級(jí)二、三等獎(jiǎng)（包括主持與參與）、20余次省部級(jí)學(xué)會(huì)獎(jiǎng)，入選浙江省政府重點(diǎn)人才培養(yǎng)計(jì)劃，并獲得浙江省“151工程”相關(guān)經(jīng)費(fèi)資助。