【摘要】現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的動態(tài)變化促使企業(yè)的邊界變得越來越模糊而富有彈性，傳統(tǒng)的管理會計研究范圍受到巨大的挑戰(zhàn)。本文基于這種經(jīng)濟(jì)和社會背景，從宏觀視角闡述了管理會計邊界理念，提出了新的觀點。

　　管理會計是會計學(xué)的一個重要分支。在20世紀(jì)初，隨著泰勒的科學(xué)管理思想的產(chǎn)生與企業(yè)生產(chǎn)實踐的融合，企業(yè)成本控制和生產(chǎn)決策對會計學(xué)提出了新的要求，導(dǎo)致圍繞企業(yè)經(jīng)營效益而設(shè)計的各種內(nèi)部會計控制制度的建立、發(fā)展與完善，最終形成了完整的管理會計理論體系。但基于企業(yè)微觀主體的傳統(tǒng)管理會計研究方法嚴(yán)重地制約了管理會計理論的發(fā)展，削弱了管理會計在企業(yè)生產(chǎn)實踐中的指導(dǎo)作用。

　　一、關(guān)于管理會計邊界認(rèn)識的回顧

　　管理會計的邊界即管理會計學(xué)科研究的范圍。管理會計的形成和發(fā)展時刻受到社會生產(chǎn)實踐及經(jīng)濟(jì)理論的雙重影響：一方面，社會生產(chǎn)實踐要求加強(qiáng)管理會計的職能；另一方面，經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展促使管理會計的職能得以實現(xiàn)。

　　管理會計起源于20世紀(jì)初，我國對管理會計研究起步較晚，系統(tǒng)的管理會計研究可追溯到1982年。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為：管理會計思想、概念、方法是從20世紀(jì)80年代前后由西方國家引入的。目前，會計學(xué)對管理會計本質(zhì)屬性的認(rèn)識與研究，孫茂竹等人概括為兩大觀點：

　?。ㄒ唬┆M義的管理會計

　　唐•R•漢森（Don R•Hansen）、瑪麗安•M•莫文（Maryanne M.Mowen）認(rèn)為，管理會計是為了滿足特定的管理目標(biāo)，通過輸入數(shù)據(jù)并予以處理，產(chǎn)生輸出信息的一個信息系統(tǒng)。羅伯特（Robert）指出，管理會計是一種收集、分類、總結(jié)、分析和報告的信息系統(tǒng)，它有助于管理者進(jìn)行決策和控制。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）對管理會計的表述為：“管理會計是指在一個組織內(nèi)部，對管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評價和控制的信息進(jìn)行確認(rèn)、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸過程，以確保其資源的利用并對它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任”。這類觀點認(rèn)為，管理會計是會計學(xué)的一個分支，把管理會計從從屬于財務(wù)會計的地位提升到與財務(wù)會計并立的地位，并涵蓋了標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制、差異分析成本會計和內(nèi)部控制等功能，對管理會計的職能和邊界有了一定的認(rèn)識。具體的管理會計邊界如圖1所示。

　　（二）廣義的管理會計

　　美國全國會計師聯(lián)合會（NAA）下設(shè)的管理會計實務(wù)委員會對管理會計作了較全面的表述：“管理會計是向管理當(dāng)局提供關(guān)于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營責(zé)任的履行所需要財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計還包括為諸如股東、債權(quán)人、規(guī)章定制機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團(tuán)編制財務(wù)報告”。唐云波（1999）在管理會計本質(zhì)問題上提出的管理會計由決策會計和控制會計兩部分構(gòu)成，前者是一個信息系統(tǒng)，后者是一個信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)統(tǒng)一的觀點。吳正杰（2004）分析了管理會計應(yīng)用研究的本意是站在為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的戰(zhàn)略角度來研究會計信息的應(yīng)用。管理會計的本質(zhì)是戰(zhàn)略量化的過程和實現(xiàn)描述工具。余恕蓮、吳革（2005）認(rèn)為，管理會計的本質(zhì)即提升企業(yè)價值的價值管理信息系統(tǒng)。劉愛東（2006）指出，21世紀(jì)的管理會計主體從企業(yè)價值增值到企業(yè)核心能力培植的轉(zhuǎn)變，服務(wù)目標(biāo)以公司管理層面為主的傳統(tǒng)理念向?qū)崿F(xiàn)公司治理與公司管理多重目標(biāo)的拓展和提升，進(jìn)一步指出了管理會計發(fā)展的擴(kuò)張趨勢。廣義的管理會計進(jìn)一步把管理會計的邊界擴(kuò)大到除審計以外的會計的各個組成部分，具體的管理會計邊界如圖2所示。

　　迄今為止，對管理會計理論的研究大多局限于企業(yè)內(nèi)部，從管理會計研究的基本假設(shè)、管理會計研究的對象、管理會計的目標(biāo)、管理會計的職能都可反映出這一問題，對管理會計研究范圍的界定也是如此。因此，對管理會計邊界進(jìn)行重構(gòu)有著十分重要的意義。

　　二、宏觀視角下管理會計的特點

　　傳統(tǒng)的管理會計邊界觀把企業(yè)看成一個獨(dú)立存在和發(fā)展的經(jīng)濟(jì)實體，認(rèn)為管理會計的本質(zhì)是提升企業(yè)價值，這在一定層面上有其合理性。企業(yè)的存在基礎(chǔ)是企業(yè)經(jīng)營獲得的經(jīng)濟(jì)利益，但是，企業(yè)是社會的企業(yè)，社會是企業(yè)賴以生存的根本，企業(yè)的生存和發(fā)展離不開社會，離開社會的企業(yè)將不能生存，更談不上發(fā)展壯大，企業(yè)利益與社會利益是密不可分的。隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展，企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與社會之間的邊界變得模糊起來，它們之間是你中有我、我中有你的關(guān)系，企業(yè)之間顧此失彼的發(fā)展不利于其長期發(fā)展。以上狹義和廣義的管理會計觀都是一種狹隘的個體利益觀，這種觀點越來越成為制約企業(yè)發(fā)展的因素，企業(yè)和社會都呼喚著一種新的發(fā)展理念來指導(dǎo)和理順二者的關(guān)系。下文將探討宏觀視角的科學(xué)內(nèi)涵，搭建新的管理會計理論邊界平臺。

　　筆者認(rèn)為，宏觀視角就是從現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營背景出發(fā)，立足于企業(yè)微觀主體和外部環(huán)境，從總體上和全局上去認(rèn)識和把握管理會計的內(nèi)涵。在宏觀視角下，管理會計從其服務(wù)對象、宏觀政策、前瞻策略、和諧發(fā)展等方面顯示其獨(dú)有的特點：

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　　宏觀視角下管理會計的服務(wù)對象不僅僅是企業(yè)這一微觀經(jīng)濟(jì)主體，而是更為廣泛地服務(wù)于其它微觀經(jīng)濟(jì)主體（企業(yè)員工、消費(fèi)者等）以及國家、地區(qū)、關(guān)聯(lián)經(jīng)濟(jì)區(qū)域、不同行業(yè)、產(chǎn)業(yè)、部門等宏觀經(jīng)濟(jì)主體，著眼于宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中社會資源、技術(shù)資源、經(jīng)濟(jì)資源、環(huán)境自然資源的控制與節(jié)約和整個社會經(jīng)濟(jì)效益、社會效益的提高。

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　　宏觀視角下管理會計所提供的信息最終體現(xiàn)在宏觀經(jīng)濟(jì)政策、制度的確立與計劃方案設(shè)計的實施與監(jiān)控中，從而使宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行系統(tǒng)的各個子系統(tǒng)按照政策、制度、計劃方案來調(diào)整其目標(biāo)和行為，與系統(tǒng)總目標(biāo)協(xié)調(diào)一致。可見，宏觀視角下管理會計信息的傳遞與運(yùn)用機(jī)制體現(xiàn)了政策性。

　?。ㄈ?zhàn)略性

　　宏觀經(jīng)濟(jì)管理的本質(zhì)是立足全局，服務(wù)整體。宏觀經(jīng)濟(jì)管理要從維護(hù)全局利益、使局部利益服從全局利益的觀點出發(fā)，所以，宏觀視角下管理會計應(yīng)立足于國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，把企業(yè)的短期利益與長遠(yuǎn)期利益結(jié)合起來服務(wù)于國民經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)利益。宏觀視角下管理會計的戰(zhàn)略性體現(xiàn)在其分析與評判、生成與報告信息的全局性和長遠(yuǎn)性兩個方面。

　?。ㄋ模┖椭C性

　　和諧是事物存在的最高境界，是超越了矛盾局限性的對立統(tǒng)一的概念。宏觀視角下管理會計的和諧性是追求企業(yè)普遍的社會生存狀態(tài)，努力營造企業(yè)之間的平等、公平、公正的社會發(fā)展環(huán)境，實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)和社會效益，促使企業(yè)價值和社會價值的統(tǒng)一和最大化，這就是宏觀視角下管理會計的基本目標(biāo)。

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　　宏觀視角下管理會計的政策性和戰(zhàn)略性特征決定了其應(yīng)有的靈活性。政策和戰(zhàn)略是對動態(tài)變化的環(huán)境作出的判斷和決策，靈活選擇與運(yùn)用有效、可行的技術(shù)方法從而提供貨幣性與非貨幣性的、定量的與定性的、綜合的與分部的、反映追溯性的和前瞻展望性的多層次、全方位的決策信息。

　　因此，從宏觀角度來觀察和分析管理會計邊界，立足于企業(yè)的社會性，從企業(yè)內(nèi)部因素和外部環(huán)境兩方面著眼，把握企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會經(jīng)濟(jì)效益，要求管理會計不但要實現(xiàn)對內(nèi)職能，而且要實現(xiàn)社會職能。而企業(yè)的成本會計、公司理財完成了管理會計的對內(nèi)管理職能，財務(wù)會計和審計則實現(xiàn)了其內(nèi)部核算和控制職能以及外部監(jiān)督和引導(dǎo)職能。筆者認(rèn)為，面對企業(yè)社會化的發(fā)展趨勢，應(yīng)從有利于企業(yè)發(fā)展角度、有利于社會效益提升的角度，對管理會計邊界進(jìn)行重構(gòu)，整合各學(xué)科功能。

　　三、從宏觀視角對管理會計邊界的重構(gòu)

　　在宏觀視角下，管理會計邊界的實質(zhì)涵蓋了財務(wù)會計、成本會計、公司理財以及審計等學(xué)科的內(nèi)容，四大學(xué)科產(chǎn)生和發(fā)展的原因及其根本目標(biāo)是一致的，研究管理會計在企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)營管理的過程時，不能將四者孤立地進(jìn)行認(rèn)識。鑒于上述狹義和廣義管理會計觀對管理會計邊界的認(rèn)識，在此不再重復(fù)討論管理會計與財務(wù)會計、成本會計、公司理財?shù)年P(guān)系，只討論管理會計與審計的關(guān)系。

　?。ㄒ唬┕芾頃嬇c審計的關(guān)系

　　美國會計學(xué)會在頒布的“基本審計概念說明”的公告中，將審計定義為：“為確定關(guān)于經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而對這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行客觀收集、評定，并將結(jié)果傳達(dá)給利害關(guān)系人的有系統(tǒng)的過程”。我國給審計下的定義為：審計是由獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)或成員接受委托或根據(jù)授權(quán)，對國家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟(jì)組織的會計報表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審查并發(fā)表意見。由此可見，審計是由專職機(jī)構(gòu)和人員，依法對被審計單位的財政、財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實性、合法性、有效性進(jìn)行審查，評價經(jīng)濟(jì)責(zé)任，用以維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益、促進(jìn)宏觀調(diào)控的獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督管理活動。

　　審計與管理會計作為社會經(jīng)濟(jì)管理與監(jiān)督的基本工具，二者之間有著緊密聯(lián)系。

　　1．二者的起源密切相關(guān)。管理會計是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展到一定階段而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)管理活動；審計起源于公元5年的古羅馬時代，是由于財產(chǎn)的所有權(quán)和管理權(quán)的分離，為適應(yīng)財產(chǎn)所有者檢查監(jiān)督財產(chǎn)管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的需要而產(chǎn)生的監(jiān)督活動。

　　2．兩者都必須借助于會計方法、會計技巧和會計資料。管理會計利用各種財務(wù)會計方法和會計資料去完成企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動；審計則運(yùn)用會計方法和會計資料去復(fù)核和審查企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動。

　　3．兩者都涉及到被審計單位的內(nèi)部管理制度。管理會計通過制定內(nèi)部管理制度來保證企業(yè)日常工作的有效運(yùn)行，保證各項資產(chǎn)的完整和安全，實現(xiàn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)；而審計則是通過對企業(yè)內(nèi)部管理制度的審查，評價企業(yè)內(nèi)部控制制度是否完善。

　　4．兩者都對被審計企業(yè)的經(jīng)營管理活動進(jìn)行監(jiān)督與管理。從管理會計的定義可知，管理會計依據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制制度和外部法律制度，以企業(yè)的一切生產(chǎn)經(jīng)營活動作為管理對象，包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息，內(nèi)部信息和外部信息，評價這些經(jīng)營活動是否符合企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，試圖實現(xiàn)企業(yè)價值最大化；而審計工作也是依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部管理制度，審查被審計企業(yè)的會計資料及其反映的經(jīng)濟(jì)活動。

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　　筆者根據(jù)上述分析，描述了宏觀視角下的管理會計邊界，如圖3所示。筆者把管理會計的邊界擴(kuò)大、涵蓋了審計是基于這樣的考慮：會計界一般把審計分為內(nèi)部審計和外部審計兩部分，而內(nèi)部審計的本質(zhì)是為提升企業(yè)價值的管理手段，屬于企業(yè)價值管理信息系統(tǒng)的重要組成部分，也是管理會計實現(xiàn)企業(yè)價值目標(biāo)的重要職能；而對外部審計而言，它是基于宏觀視角，通過行政和法律手段，兼顧企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)效益和企業(yè)之間的公平競爭，規(guī)范企業(yè)外部環(huán)境，理順企業(yè)之間生產(chǎn)經(jīng)營活動的公正平等關(guān)系，實現(xiàn)全體企業(yè)社會價值最大化目標(biāo)。企業(yè)的日常管理活動不能再局限于企業(yè)內(nèi)部狹小的活動空間，因為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動早以超出國界，企業(yè)的管理活動也應(yīng)該立足于一個國家甚至是凌駕于國家之上，這也是信息社會化、經(jīng)濟(jì)全球化的必然趨勢。站在國家這一角度來說，可視國家為一特大型“企業(yè)”組織，國家的重要職能即提升整個社會的價值，促進(jìn)社會的和諧發(fā)展，使社會價值最大化。外部審計是協(xié)調(diào)國家這一特大型“企業(yè)”組織內(nèi)部各部門發(fā)展的重要手段，它也是提升社會價值的價值管理的重要手段，與管理會計在內(nèi)容和本質(zhì)上是統(tǒng)一的。

　　四、總結(jié)

　　筆者回顧了管理會計邊界認(rèn)識的歷史，分析了在動態(tài)經(jīng)營環(huán)境中基于宏觀視角下管理會計的社會性、政策性、戰(zhàn)略性、和諧性和靈活性的特點，重構(gòu)宏觀視角下管理會計邊界是一個涵蓋財務(wù)會計、成本會計、公司理財及審計等多學(xué)科基礎(chǔ)上的綜合融合體。當(dāng)代企業(yè)動態(tài)環(huán)境的變化大大促進(jìn)了管理會計的價值思維和邊界的擴(kuò)張，管理會計未來的發(fā)展趨勢是與多個學(xué)科之間的整合、優(yōu)化，它將圍繞企業(yè)的核心競爭能力與企業(yè)價值提升而形成一個超越傳統(tǒng)管理會計的、全新的、綜合的價值信息系統(tǒng)。人們對管理會計的本質(zhì)認(rèn)識給管理會計邊界的研究展現(xiàn)出一個全新的視角。管理會計中新的研究領(lǐng)域?qū)映霾桓F：人力資源管理會計、社會責(zé)任會計、環(huán)境保護(hù)管理會計，能夠反映企業(yè)與社會宏微觀之間關(guān)系的新領(lǐng)域，都成為管理會計的研究范圍，印證了該學(xué)科的強(qiáng)大生命力和廣闊的發(fā)展前景。