【摘要】現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的動(dòng)態(tài)變化促使企業(yè)的邊界變得越來(lái)越模糊而富有彈性，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)研究范圍受到巨大的挑戰(zhàn)。本文基于這種經(jīng)濟(jì)和社會(huì)背景，從宏觀視角闡述了管理會(huì)計(jì)邊界理念，提出了新的觀點(diǎn)。

　　管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)重要分支。在20世紀(jì)初，隨著泰勒的科學(xué)管理思想的產(chǎn)生與企業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐的融合，企業(yè)成本控制和生產(chǎn)決策對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)提出了新的要求，導(dǎo)致圍繞企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益而設(shè)計(jì)的各種內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立、發(fā)展與完善，最終形成了完整的管理會(huì)計(jì)理論體系。但基于企業(yè)微觀主體的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)研究方法嚴(yán)重地制約了管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，削弱了管理會(huì)計(jì)在企業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐中的指導(dǎo)作用。

　　一、關(guān)于管理會(huì)計(jì)邊界認(rèn)識(shí)的回顧

　　管理會(huì)計(jì)的邊界即管理會(huì)計(jì)學(xué)科研究的范圍。管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展時(shí)刻受到社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐及經(jīng)濟(jì)理論的雙重影響：一方面，社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐要求加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的職能；另一方面，經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展促使管理會(huì)計(jì)的職能得以實(shí)現(xiàn)。

　　管理會(huì)計(jì)起源于20世紀(jì)初，我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)研究起步較晚，系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)研究可追溯到1982年。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為：管理會(huì)計(jì)思想、概念、方法是從20世紀(jì)80年代前后由西方國(guó)家引入的。目前，會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)管理會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性的認(rèn)識(shí)與研究，孫茂竹等人概括為兩大觀點(diǎn)：

　　（一）狹義的管理會(huì)計(jì)

　　唐•R•漢森（Don R•Hansen）、瑪麗安•M•莫文（Maryanne M.Mowen）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)是為了滿足特定的管理目標(biāo)，通過(guò)輸入數(shù)據(jù)并予以處理，產(chǎn)生輸出信息的一個(gè)信息系統(tǒng)。羅伯特（Robert）指出，管理會(huì)計(jì)是一種收集、分類(lèi)、總結(jié)、分析和報(bào)告的信息系統(tǒng)，它有助于管理者進(jìn)行決策和控制。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）對(duì)管理會(huì)計(jì)的表述為：“管理會(huì)計(jì)是指在一個(gè)組織內(nèi)部，對(duì)管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制的信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、積累、分析、編報(bào)、解釋和傳輸過(guò)程，以確保其資源的利用并對(duì)它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任”。這類(lèi)觀點(diǎn)認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，把管理會(huì)計(jì)從從屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的地位提升到與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并立的地位，并涵蓋了標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制、差異分析成本會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制等功能，對(duì)管理會(huì)計(jì)的職能和邊界有了一定的認(rèn)識(shí)。具體的管理會(huì)計(jì)邊界如圖1所示。

　　（二）廣義的管理會(huì)計(jì)

　　美國(guó)全國(guó)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（NAA）下設(shè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)作了較全面的表述：“管理會(huì)計(jì)是向管理當(dāng)局提供關(guān)于企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃、評(píng)價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營(yíng)責(zé)任的履行所需要財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報(bào)、解釋和傳遞的過(guò)程。管理會(huì)計(jì)還包括為諸如股東、債權(quán)人、規(guī)章定制機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團(tuán)編制財(cái)務(wù)報(bào)告”。唐云波（1999）在管理會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題上提出的管理會(huì)計(jì)由決策會(huì)計(jì)和控制會(huì)計(jì)兩部分構(gòu)成，前者是一個(gè)信息系統(tǒng)，后者是一個(gè)信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)統(tǒng)一的觀點(diǎn)。吳正杰（2004）分析了管理會(huì)計(jì)應(yīng)用研究的本意是站在為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的戰(zhàn)略角度來(lái)研究會(huì)計(jì)信息的應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是戰(zhàn)略量化的過(guò)程和實(shí)現(xiàn)描述工具。余恕蓮、吳革（2005）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)即提升企業(yè)價(jià)值的價(jià)值管理信息系統(tǒng)。劉愛(ài)東（2006）指出，21世紀(jì)的管理會(huì)計(jì)主體從企業(yè)價(jià)值增值到企業(yè)核心能力培植的轉(zhuǎn)變，服務(wù)目標(biāo)以公司管理層面為主的傳統(tǒng)理念向?qū)崿F(xiàn)公司治理與公司管理多重目標(biāo)的拓展和提升，進(jìn)一步指出了管理會(huì)計(jì)發(fā)展的擴(kuò)張趨勢(shì)。廣義的管理會(huì)計(jì)進(jìn)一步把管理會(huì)計(jì)的邊界擴(kuò)大到除審計(jì)以外的會(huì)計(jì)的各個(gè)組成部分，具體的管理會(huì)計(jì)邊界如圖2所示。

　　迄今為止，對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的研究大多局限于企業(yè)內(nèi)部，從管理會(huì)計(jì)研究的基本假設(shè)、管理會(huì)計(jì)研究的對(duì)象、管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)的職能都可反映出這一問(wèn)題，對(duì)管理會(huì)計(jì)研究范圍的界定也是如此。因此，對(duì)管理會(huì)計(jì)邊界進(jìn)行重構(gòu)有著十分重要的意義。

　　二、宏觀視角下管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

　　傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)邊界觀把企業(yè)看成一個(gè)獨(dú)立存在和發(fā)展的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是提升企業(yè)價(jià)值，這在一定層面上有其合理性。企業(yè)的存在基礎(chǔ)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)獲得的經(jīng)濟(jì)利益，但是，企業(yè)是社會(huì)的企業(yè)，社會(huì)是企業(yè)賴以生存的根本，企業(yè)的生存和發(fā)展離不開(kāi)社會(huì)，離開(kāi)社會(huì)的企業(yè)將不能生存，更談不上發(fā)展壯大，企業(yè)利益與社會(huì)利益是密不可分的。隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展，企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與社會(huì)之間的邊界變得模糊起來(lái)，它們之間是你中有我、我中有你的關(guān)系，企業(yè)之間顧此失彼的發(fā)展不利于其長(zhǎng)期發(fā)展。以上狹義和廣義的管理會(huì)計(jì)觀都是一種狹隘的個(gè)體利益觀，這種觀點(diǎn)越來(lái)越成為制約企業(yè)發(fā)展的因素，企業(yè)和社會(huì)都呼喚著一種新的發(fā)展理念來(lái)指導(dǎo)和理順二者的關(guān)系。下文將探討宏觀視角的科學(xué)內(nèi)涵，搭建新的管理會(huì)計(jì)理論邊界平臺(tái)。

　　筆者認(rèn)為，宏觀視角就是從現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)背景出發(fā)，立足于企業(yè)微觀主體和外部環(huán)境，從總體上和全局上去認(rèn)識(shí)和把握管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。在宏觀視角下，管理會(huì)計(jì)從其服務(wù)對(duì)象、宏觀政策、前瞻策略、和諧發(fā)展等方面顯示其獨(dú)有的特點(diǎn)：

　?。ㄒ唬┥鐣?huì)性

　　宏觀視角下管理會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象不僅僅是企業(yè)這一微觀經(jīng)濟(jì)主體，而是更為廣泛地服務(wù)于其它微觀經(jīng)濟(jì)主體（企業(yè)員工、消費(fèi)者等）以及國(guó)家、地區(qū)、關(guān)聯(lián)經(jīng)濟(jì)區(qū)域、不同行業(yè)、產(chǎn)業(yè)、部門(mén)等宏觀經(jīng)濟(jì)主體，著眼于宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中社會(huì)資源、技術(shù)資源、經(jīng)濟(jì)資源、環(huán)境自然資源的控制與節(jié)約和整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益的提高。

　　（二）政策性

　　宏觀視角下管理會(huì)計(jì)所提供的信息最終體現(xiàn)在宏觀經(jīng)濟(jì)政策、制度的確立與計(jì)劃方案設(shè)計(jì)的實(shí)施與監(jiān)控中，從而使宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行系統(tǒng)的各個(gè)子系統(tǒng)按照政策、制度、計(jì)劃方案來(lái)調(diào)整其目標(biāo)和行為，與系統(tǒng)總目標(biāo)協(xié)調(diào)一致。可見(jiàn)，宏觀視角下管理會(huì)計(jì)信息的傳遞與運(yùn)用機(jī)制體現(xiàn)了政策性。

　　（三）戰(zhàn)略性

　　宏觀經(jīng)濟(jì)管理的本質(zhì)是立足全局，服務(wù)整體。宏觀經(jīng)濟(jì)管理要從維護(hù)全局利益、使局部利益服從全局利益的觀點(diǎn)出發(fā)，所以，宏觀視角下管理會(huì)計(jì)應(yīng)立足于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，把企業(yè)的短期利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)期利益結(jié)合起來(lái)服務(wù)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。宏觀視角下管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略性體現(xiàn)在其分析與評(píng)判、生成與報(bào)告信息的全局性和長(zhǎng)遠(yuǎn)性兩個(gè)方面。

　?。ㄋ模┖椭C性

　　和諧是事物存在的最高境界，是超越了矛盾局限性的對(duì)立統(tǒng)一的概念。宏觀視角下管理會(huì)計(jì)的和諧性是追求企業(yè)普遍的社會(huì)生存狀態(tài)，努力營(yíng)造企業(yè)之間的平等、公平、公正的社會(huì)發(fā)展環(huán)境，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)和社會(huì)效益，促使企業(yè)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值的統(tǒng)一和最大化，這就是宏觀視角下管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。

　?。ㄎ澹╈`活性

　　宏觀視角下管理會(huì)計(jì)的政策性和戰(zhàn)略性特征決定了其應(yīng)有的靈活性。政策和戰(zhàn)略是對(duì)動(dòng)態(tài)變化的環(huán)境作出的判斷和決策，靈活選擇與運(yùn)用有效、可行的技術(shù)方法從而提供貨幣性與非貨幣性的、定量的與定性的、綜合的與分部的、反映追溯性的和前瞻展望性的多層次、全方位的決策信息。

　　因此，從宏觀角度來(lái)觀察和分析管理會(huì)計(jì)邊界，立足于企業(yè)的社會(huì)性，從企業(yè)內(nèi)部因素和外部環(huán)境兩方面著眼，把握企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益，要求管理會(huì)計(jì)不但要實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)職能，而且要實(shí)現(xiàn)社會(huì)職能。而企業(yè)的成本會(huì)計(jì)、公司理財(cái)完成了管理會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)則實(shí)現(xiàn)了其內(nèi)部核算和控制職能以及外部監(jiān)督和引導(dǎo)職能。筆者認(rèn)為，面對(duì)企業(yè)社會(huì)化的發(fā)展趨勢(shì)，應(yīng)從有利于企業(yè)發(fā)展角度、有利于社會(huì)效益提升的角度，對(duì)管理會(huì)計(jì)邊界進(jìn)行重構(gòu)，整合各學(xué)科功能。

　　三、從宏觀視角對(duì)管理會(huì)計(jì)邊界的重構(gòu)

　　在宏觀視角下，管理會(huì)計(jì)邊界的實(shí)質(zhì)涵蓋了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、公司理財(cái)以及審計(jì)等學(xué)科的內(nèi)容，四大學(xué)科產(chǎn)生和發(fā)展的原因及其根本目標(biāo)是一致的，研究管理會(huì)計(jì)在企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)管理的過(guò)程時(shí)，不能將四者孤立地進(jìn)行認(rèn)識(shí)。鑒于上述狹義和廣義管理會(huì)計(jì)觀對(duì)管理會(huì)計(jì)邊界的認(rèn)識(shí)，在此不再重復(fù)討論管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、公司理財(cái)?shù)年P(guān)系，只討論管理會(huì)計(jì)與審計(jì)的關(guān)系。

　?。ㄒ唬┕芾頃?huì)計(jì)與審計(jì)的關(guān)系

　　美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在頒布的“基本審計(jì)概念說(shuō)明”的公告中，將審計(jì)定義為：“為確定關(guān)于經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而對(duì)這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行客觀收集、評(píng)定，并將結(jié)果傳達(dá)給利害關(guān)系人的有系統(tǒng)的過(guò)程”。我國(guó)給審計(jì)下的定義為：審計(jì)是由獨(dú)立的專門(mén)機(jī)構(gòu)或成員接受委托或根據(jù)授權(quán)，對(duì)國(guó)家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查并發(fā)表意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，審計(jì)是由專職機(jī)構(gòu)和人員，依法對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、有效性進(jìn)行審查，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，用以維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益、促進(jìn)宏觀調(diào)控的獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督管理活動(dòng)。

　　審計(jì)與管理會(huì)計(jì)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理與監(jiān)督的基本工具，二者之間有著緊密聯(lián)系。

　　1．二者的起源密切相關(guān)。管理會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展到一定階段而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)；審計(jì)起源于公元5年的古羅馬時(shí)代，是由于財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和管理權(quán)的分離，為適應(yīng)財(cái)產(chǎn)所有者檢查監(jiān)督財(cái)產(chǎn)管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的需要而產(chǎn)生的監(jiān)督活動(dòng)。

　　2．兩者都必須借助于會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)技巧和會(huì)計(jì)資料。管理會(huì)計(jì)利用各種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)資料去完成企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)；審計(jì)則運(yùn)用會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)資料去復(fù)核和審查企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。

　　3．兩者都涉及到被審計(jì)單位的內(nèi)部管理制度。管理會(huì)計(jì)通過(guò)制定內(nèi)部管理制度來(lái)保證企業(yè)日常工作的有效運(yùn)行，保證各項(xiàng)資產(chǎn)的完整和安全，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)；而審計(jì)則是通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理制度的審查，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度是否完善。

　　4．兩者都對(duì)被審計(jì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與管理。從管理會(huì)計(jì)的定義可知，管理會(huì)計(jì)依據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制制度和外部法律制度，以企業(yè)的一切生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為管理對(duì)象，包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，內(nèi)部信息和外部信息，評(píng)價(jià)這些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，試圖實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化；而審計(jì)工作也是依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部管理制度，審查被審計(jì)企業(yè)的會(huì)計(jì)資料及其反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

　?。ǘ┬乱暯窍鹿芾頃?huì)計(jì)邊界的構(gòu)架

　　筆者根據(jù)上述分析，描述了宏觀視角下的管理會(huì)計(jì)邊界，如圖3所示。筆者把管理會(huì)計(jì)的邊界擴(kuò)大、涵蓋了審計(jì)是基于這樣的考慮：會(huì)計(jì)界一般把審計(jì)分為內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)兩部分，而內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是為提升企業(yè)價(jià)值的管理手段，屬于企業(yè)價(jià)值管理信息系統(tǒng)的重要組成部分，也是管理會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值目標(biāo)的重要職能；而對(duì)外部審計(jì)而言，它是基于宏觀視角，通過(guò)行政和法律手段，兼顧企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)效益和企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，規(guī)范企業(yè)外部環(huán)境，理順企業(yè)之間生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公正平等關(guān)系，實(shí)現(xiàn)全體企業(yè)社會(huì)價(jià)值最大化目標(biāo)。企業(yè)的日常管理活動(dòng)不能再局限于企業(yè)內(nèi)部狹小的活動(dòng)空間，因?yàn)槠髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)早以超出國(guó)界，企業(yè)的管理活動(dòng)也應(yīng)該立足于一個(gè)國(guó)家甚至是凌駕于國(guó)家之上，這也是信息社會(huì)化、經(jīng)濟(jì)全球化的必然趨勢(shì)。站在國(guó)家這一角度來(lái)說(shuō)，可視國(guó)家為一特大型“企業(yè)”組織，國(guó)家的重要職能即提升整個(gè)社會(huì)的價(jià)值，促進(jìn)社會(huì)的和諧發(fā)展，使社會(huì)價(jià)值最大化。外部審計(jì)是協(xié)調(diào)國(guó)家這一特大型“企業(yè)”組織內(nèi)部各部門(mén)發(fā)展的重要手段，它也是提升社會(huì)價(jià)值的價(jià)值管理的重要手段，與管理會(huì)計(jì)在內(nèi)容和本質(zhì)上是統(tǒng)一的。

　　四、總結(jié)

　　筆者回顧了管理會(huì)計(jì)邊界認(rèn)識(shí)的歷史，分析了在動(dòng)態(tài)經(jīng)營(yíng)環(huán)境中基于宏觀視角下管理會(huì)計(jì)的社會(huì)性、政策性、戰(zhàn)略性、和諧性和靈活性的特點(diǎn)，重構(gòu)宏觀視角下管理會(huì)計(jì)邊界是一個(gè)涵蓋財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、公司理財(cái)及審計(jì)等多學(xué)科基礎(chǔ)上的綜合融合體。當(dāng)代企業(yè)動(dòng)態(tài)環(huán)境的變化大大促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的價(jià)值思維和邊界的擴(kuò)張，管理會(huì)計(jì)未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)是與多個(gè)學(xué)科之間的整合、優(yōu)化，它將圍繞企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)能力與企業(yè)價(jià)值提升而形成一個(gè)超越傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的、全新的、綜合的價(jià)值信息系統(tǒng)。人們對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)認(rèn)識(shí)給管理會(huì)計(jì)邊界的研究展現(xiàn)出一個(gè)全新的視角。管理會(huì)計(jì)中新的研究領(lǐng)域?qū)映霾桓F：人力資源管理會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、環(huán)境保護(hù)管理會(huì)計(jì)，能夠反映企業(yè)與社會(huì)宏微觀之間關(guān)系的新領(lǐng)域，都成為管理會(huì)計(jì)的研究范圍，印證了該學(xué)科的強(qiáng)大生命力和廣闊的發(fā)展前景。