摘　要：為了進一步規(guī)范我國企業(yè)會計核算及其信息披露，新會計準則體系也對原有的長期股權(quán)投資準則在會計核算與信息披露進行了重新規(guī)范。與舊投資準則的規(guī)范相比，在諸多方面發(fā)生了變化。將從新舊準則下的長期股權(quán)投資會計核算方法進行比較分析，以期能促進新準則下長期股權(quán)投資在實務(wù)中得到正確的理解和應(yīng)用。

　　關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；會計核算方法；新舊會計準則；比較分析

　　與2001年1月18日財政部頒布的《企業(yè)會計準則──投資》相比，我國2006年2月15日新頒布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》發(fā)生了較大的變動，新準則更加規(guī)范了我國企業(yè)會計核算及其信息披露，更好地與國際會計準則(IAS/IFRS)趨同，從而取代了原來的《企業(yè)會計準則──投資》(簡稱為舊投資準則)。新準則與舊準則相比，長期股權(quán)投資在核算范圍、初始投資成本計量、核算方法應(yīng)用等方面都發(fā)生了很大變化，本文就針對新舊會計準則下長期股權(quán)投資會計核算方法進行了比較分析。

　　1 新舊會計準則下長期股權(quán)投資會計核算方法主要差異

　　《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》(以下簡稱新準則)主要是規(guī)范長期股權(quán)投資的確認、計量和相關(guān)信息的披露。新準則基本與國際財務(wù)報告準則趨同，在長期股權(quán)投資的確認和計量上與1998年6月24日頒布、2001年1月18日修訂的《企業(yè)會計準則──投資》(以下簡稱舊準則)相比變化較大。其主要差異體現(xiàn)在以下幾方面：

　　1.1 規(guī)范范圍的變化

　　舊投資準則規(guī)范范圍包括股權(quán)投資、債權(quán)投資且劃分為長期投資和短期投資。因為引入了金融工具的概念，新準則僅規(guī)范長期股權(quán)投資，將短期投資修改為交易性證券投資，長期債權(quán)投資修改為持有至到期投資，均納入《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范?！?a class="wt" href="http://galtzs.cn/new/63/64/77/2006/2/yi344331417142260021014-0.htm" target="_blank">企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》未予規(guī)范的長期股權(quán)投資(如投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權(quán)投資)也適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。

　　1.2 長期股權(quán)投資的初始計量不同

　　舊準則規(guī)定投資在取得時應(yīng)以初始投資成本計價，初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。新準則對長期股權(quán)投資成本的初始計量按照是否是由企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資分為合并形成和非合并形成兩種，而合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資是以在合并日按被合并方所有者權(quán)益帳面價值的份額作為初始投資成本，按其差額調(diào)整投資企業(yè)的資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，購買方在購買日應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　1.3 成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的變化

　　舊準則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。新準則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算；投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資采用成本法核算，這是由于采用權(quán)益法或成本法核算對企業(yè)合并的結(jié)果并沒有太大影響，新準則與國際會計準則趨同，取消了投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算的規(guī)定，改為采用成本法核算，只是在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進行調(diào)整；投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資采用成木法核算；短期投資和投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，公允價值能可靠計量的長期股權(quán)投資按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定核算。另外，長期股權(quán)投資權(quán)益法的初始確認和減值的處理差別很大。

　　2 新舊會計準則下長期股權(quán)投資會計核算方法的比較分析

　　舊投資準則最早發(fā)布于1998年6月，2001年l月，財政部針對實施過程中存在的問題進行了修訂，明確了一些基本概念，對投資的核算方法進行了改進，使投資成本、投資收益的會計核算和信息披露更加嚴謹、規(guī)范。但舊準則下的長期股權(quán)會計核算方法與新準則相比，存在以下問題：

　　2.1 投資的入賬價值存在問題

　　舊投資準則的投資計價以投資企業(yè)的資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)。采用這種方法處理減少了企業(yè)利用公允價值進行盈余操縱的空間，但又使得企業(yè)投資價值與實際價值產(chǎn)生背離。因為基于歷史成本原則的賬面價值，很難準確反映投資者在被投資企業(yè)的權(quán)益。尤其那些已經(jīng)使用了較長時間的資產(chǎn)，其經(jīng)濟價值與賬面價值可能相去甚遠，導(dǎo)致投資賬面價值無法反映其在被投資企業(yè)中的權(quán)益。另外，《國有資產(chǎn)評估管理辦法》及其實施細則中規(guī)定，企業(yè)合并、出售、聯(lián)營和股份經(jīng)營應(yīng)當(dāng)以評估確認的資產(chǎn)價值確認母公司在股份公司中的股權(quán)份額?？梢钥闯?，不同的制度規(guī)定造成同樣一項非貨幣性資產(chǎn)投資，在投資企業(yè)和被投資企業(yè)中的入賬價值不一致。這不僅給會計和審計實務(wù)帶來了困難，而且使得企業(yè)投資價值偏離其實際價值。

　　2.2 成本法核算下存在的問題

　　按照舊投資會計準則的規(guī)定，企業(yè)的長期股權(quán)投資在采用成本法進行核算的情況下，除追加、減少、收回投資或被投資單位發(fā)放清算性股利以外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般保持不變，確認的投資收益總額也僅限于所獲得的被投資單位累積凈利潤的分配額。換句話說，即使被投資企業(yè)獲得了高額利潤，只要未對利潤進行分配，投資企業(yè)就不可以記錄投資收益。顯然，企業(yè)可能因未收到股利而低估投資報酬率，對企業(yè)進行投資分析不利。

　　2.3 權(quán)益法核算下存在的問題

　　投資時應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額往往難以確定，具體表現(xiàn)在：①投資企業(yè)投資時，所能取得的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的數(shù)據(jù)只可能是以前期末的數(shù)據(jù)，即歷史數(shù)據(jù)，而不是投資時的數(shù)據(jù)。若按這一歷史數(shù)據(jù)進行會計處理，易于操作，但不符合實際。②假定投資企業(yè)通過各種途徑能夠取得投資時被投資單位當(dāng)日的相關(guān)數(shù)據(jù)，其應(yīng)享有的所有者權(quán)益份額能夠確定，則此時投資企業(yè)需要區(qū)分其所享有的份額，即獲得的利潤或現(xiàn)金股利是投資前還是投資后被投資單位所實現(xiàn)的凈利潤的分配額。這個“區(qū)分”的過程較為煩瑣，甚至無法真正“區(qū)分”清楚，因為凈利潤是一個動態(tài)數(shù)據(jù)，其實現(xiàn)的具體時間難以確定。在投資損益確認方面，權(quán)益法下無論被投資單位是否分配股利，投資企業(yè)都要按持股比例、持股時間和被投資單位的凈利潤計算確認投資收益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。在控制范圍下，被投資企業(yè)為投資企業(yè)的子公司，股權(quán)投資和投資收益要在合并會計報表中予以抵銷，對損益的影響還不是很大。但如果是共同控制或重大影響時，即投資比例在20%一50%之間時，被投資企業(yè)并不納入合并會計報表范圍，會計報表直接列報賬面記錄的投資收益額，就無法真正反映投資企業(yè)實際的投資效益。另外，股權(quán)報資差額的確認違背了初始投資成本的概念，股權(quán)投資差額攤銷的會計處理不也符合實際。假設(shè)股權(quán)投資差額按舊投資準則規(guī)定計算并攤銷，必然導(dǎo)致未來有關(guān)各期的投資收益相應(yīng)增加或減少，而這僅僅是以前交易會計處理結(jié)果的抵銷處理，并不是當(dāng)期發(fā)生的損益。因此，不能直接用投資收益的數(shù)據(jù)進行投資效果判斷。

　　2.4 期末減值核算存在的問題

　　準則規(guī)定應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當(dāng)期投資損失?？墒栈亟痤~，是指企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)持有和投資到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。由此產(chǎn)生的問題是，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的主觀性明顯，對非公開發(fā)行股票公司的投資價值的判斷標準難以把握等等。例如，近年來，南方證券公司的財務(wù)狀況不斷惡化，與南方證券關(guān)系緊密的股東卻作出了不同的反應(yīng)。上海汽車和首創(chuàng)股份同為南方證券的第一大股東，各持10.41%的股份，但是從2003年年報看，上海汽車對此項長期投資計提了100%的準備，而首創(chuàng)股份卻僅計提了15%的投資減值準備，差距之大，其可靠性令人懷疑。

　　而針對上述問題，新準則下的長期股權(quán)投資會計核算方法作了補充與修訂，規(guī)范初始成本計量，在規(guī)定的范圍內(nèi)允許以公允價值為計量基礎(chǔ)，取消股權(quán)投資差額科目，減值準備確認后不允許轉(zhuǎn)回等等，進一步完善了長期股權(quán)投資準則，使得更加能合理反映企業(yè)財務(wù)狀況，提供高質(zhì)量的財務(wù)信息。

　　3 新會計準則下長期股權(quán)投資會計核算的影響及建議

　　執(zhí)行“新準則”后，企業(yè)長期股權(quán)投資的分類和核算方法上變化都較大，產(chǎn)生的影響也很大。從單個報表來看，對子公司的投資如果由權(quán)益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利情況下，投資企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。在舊準則中，對股權(quán)投資差額要進行攤銷，將影響損益；新準則下的股權(quán)投資差額相當(dāng)于商譽，不攤銷，但可能計提減值，這種不同處理，也會對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生影響。長期投資計提減值準備后，舊準則在價值回升時可以轉(zhuǎn)回；新準則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤減少。企業(yè)執(zhí)行新準則后，應(yīng)對原有投資進行重新分類和計量，并在財務(wù)系統(tǒng)中對會計科目重新設(shè)置，以滿足新準則對長期股權(quán)投資核算規(guī)范的需要。首次執(zhí)行新準則時，對于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的長期股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益。企業(yè)在二級市場上進行短期證券投資時，按照舊準則，只要報告期末沒有出售，即使賬面實現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當(dāng)期收益，而新準則將短期證券投資修改為交易性證券投資，按公允價值入賬，賬面盈利就能肢解計入當(dāng)期收益，反映在報表上，增加當(dāng)期利潤。執(zhí)行新準則后，企業(yè)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，將增加處置長期股權(quán)投資當(dāng)期的損益。

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