【摘要】本文主要針對(duì)大股東違規(guī)占用上市公司資金之“頑癥”，分析大股東及其關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金的主要形式以及相應(yīng)的貨幣資金審計(jì)策略需要關(guān)注的幾個(gè)重點(diǎn)問(wèn)題。同時(shí)，簡(jiǎn)述了目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施貨幣資金審計(jì)過(guò)程中面臨的一些難點(diǎn)、盲點(diǎn)和相應(yīng)審計(jì)實(shí)施過(guò)程中法律保障的問(wèn)題，對(duì)今后注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何完善針對(duì)大股東違規(guī)占用的貨幣資金審計(jì)工作有一定的參考作用。

　　【關(guān)鍵詞】違規(guī)占用；資金；審計(jì)對(duì)策

　　近期，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)中捷股份、九發(fā)股份兩起大股東違規(guī)占用上市公司資金、挪用上市公司資金案件進(jìn)行了查處，并要求各證監(jiān)局開(kāi)展上市公司規(guī)范運(yùn)作的專(zhuān)項(xiàng)檢查。隨著國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)的不斷發(fā)展，相關(guān)大股東違規(guī)占用上市公司資金這一“財(cái)務(wù)舞弊頑癥”也如同幽靈一般如影隨形。上市公司大股東及關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金問(wèn)題嚴(yán)重侵害了上市公司和中小投資者的利益，對(duì)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展危害極大。

　　一、違規(guī)占用資金的主要表現(xiàn)形式

　　根據(jù)目前監(jiān)管部門(mén)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)和查處的大股東及其關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金案件來(lái)看，其違規(guī)占用資金的形式日趨多樣化、復(fù)雜化，手段花樣也不斷翻新。歸納起來(lái)，其主要表現(xiàn)形式大致可分為直接占用和間接占用兩大類(lèi)。

　　（一）直接占用資金

　　大股東及其關(guān)聯(lián)方直接通過(guò)各種欺詐手段將上市公司資金轉(zhuǎn)出以達(dá)到其占用資金的目的，是國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)上最為普遍的違規(guī)占用資金方式。在具體表現(xiàn)形式上分為“不列賬”方式和“列賬”方式兩種。

　　1. “不列賬”方式。

　　大股東通過(guò)各種隱蔽手段轉(zhuǎn)移資金，相關(guān)資金流出不在財(cái)務(wù)賬上體現(xiàn)，其表現(xiàn)形式為：

　　（1）虛列銀行存款。以中捷股份為例，根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果顯示，中捷股份實(shí)際控制人蔡開(kāi)堅(jiān)指使他人，采用各種欺騙手段，多次將中捷股份資金轉(zhuǎn)出，由大股東中捷集團(tuán)使用。同時(shí)，為隱藏中捷集團(tuán)占用資金的事實(shí)，達(dá)到賬目相符，中捷股份在2006年中報(bào)、2006年年報(bào)、2007年中報(bào)中分別虛增銀行存款7 400萬(wàn)元、15 117.65萬(wàn)元、29 810.94萬(wàn)元。

　?。?）隱匿銀行借款等負(fù)債。大股東往往利用其控股地位，將上市公司的銀行借款據(jù)為己有，而上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表上并未體現(xiàn)相關(guān)大股東的占用欠款和相關(guān)銀行借款情況。如東盛科技大股東東盛集團(tuán)從2005年3月起占用上市公司東盛科技在興業(yè)銀行的短期借款達(dá)1.8億元。

　　（3）期間占用、期末返還。大股東及其關(guān)聯(lián)方在特定會(huì)計(jì)期間內(nèi)占用上市公司資金、期末歸還資金，造成從上市公司期初期末資產(chǎn)負(fù)債表上顯示大股東未占用資金的假象，但實(shí)際上卻長(zhǎng)期占用上市公司資金。酒鬼酒大股東成功集團(tuán)占用上市公司資金案就是一個(gè)典型的案例：成功集團(tuán)玩起了“螞蟻搬家”的把戲——每到季度末，證監(jiān)局審核上市公司財(cái)務(wù)賬目時(shí)，這筆錢(qián)如數(shù)呆在酒鬼酒的賬上，但到月初證監(jiān)局審核一完，這筆錢(qián)便從哪里來(lái)回到哪里去了。

　　2.“列賬”方式。

　　大股東在轉(zhuǎn)移資金時(shí)，相關(guān)資金流出在財(cái)務(wù)上體現(xiàn)，但表現(xiàn)為購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)等其他方式，而隱瞞了實(shí)際資金占用的性質(zhì)，例如：

　　（1）虛假投資。上市公司以對(duì)外投資為名，實(shí)際是大股東行占用之實(shí)。最后，上市公司所投資的公司或項(xiàng)目及資產(chǎn)要么無(wú)法實(shí)施控制，要么被投資公司或項(xiàng)目及資產(chǎn)無(wú)法產(chǎn)生預(yù)計(jì)的效益，結(jié)果受害的還是上市公司。

　?。?）虛假交易。有的上市公司大股東搞虛假預(yù)付貨款或采購(gòu)貨物，如啤酒花案例；有的上市公司大股東搞沒(méi)有真實(shí)交易背景的票據(jù)往來(lái)。

　?。ǘ╅g接占用資金

　　1.關(guān)聯(lián)占用非關(guān)聯(lián)化。

　　大股東通過(guò)貌似“獨(dú)立第三方”而實(shí)質(zhì)上為大股東的附屬企業(yè)或其他關(guān)聯(lián)方來(lái)占用上市公司資金。

　　2.非公允價(jià)格的關(guān)聯(lián)交易。

　　大股東及其關(guān)聯(lián)方通過(guò)非公允價(jià)格的關(guān)聯(lián)交易，以達(dá)到占用資金的目的。

　　3.超過(guò)正常結(jié)算期的經(jīng)營(yíng)性占用。

　　大股東通過(guò)超過(guò)正常信用結(jié)算期的經(jīng)營(yíng)性貿(mào)易方式，以達(dá)到長(zhǎng)期占用資金的目的。

　　4.違規(guī)上市公司擔(dān)保。

　　通過(guò)上市公司的違規(guī)資產(chǎn)抵押、定期存單質(zhì)押或貿(mào)易性信用保證承諾等方式，形成對(duì)大股東及其關(guān)聯(lián)方的擔(dān)保，以達(dá)到大股東變相占用上市公司資金的目的。

　　二、相應(yīng)的貨幣資金審計(jì)策略

　　由于目前上市公司大股東占用資金的形式更為多樣化、復(fù)雜化，手段也更為隱匿，部分違規(guī)的上市公司大股東在占用資金時(shí)，采取多設(shè)環(huán)節(jié)等形式規(guī)避監(jiān)管，以致審計(jì)發(fā)現(xiàn)其貨幣資金舞弊的難度進(jìn)一步加大。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮相應(yīng)的貨幣資金審計(jì)策略時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面：

　　（一）強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念

　　大股東違規(guī)占用資金這一財(cái)務(wù)舞弊往往不是一個(gè)孤立的、盲動(dòng)的事件，而往往是系統(tǒng)的、具有一定動(dòng)機(jī)的。貨幣資金作為整個(gè)上市公司經(jīng)營(yíng)“流動(dòng)的血液”，其變化往往牽扯著企業(yè)的整個(gè)“肌體”。因此，目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)必須強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估可能存在的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即從源頭上去發(fā)現(xiàn)可能存在大股東違規(guī)占用資金的內(nèi)因和動(dòng)機(jī)，而非單純著眼于貨幣資金審計(jì)本身。

　　（二）完善內(nèi)控制度審計(jì)

　　由于審計(jì)固有的限制，審計(jì)人員無(wú)法通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)所有可能存在的大股東違規(guī)占用資金事件，而大股東違規(guī)占用資金恰恰反映了上市公司本身的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的不完善。因此，制度審計(jì)依然尤為重要。通過(guò)制度審計(jì)，審計(jì)人員可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制措施中的一些固有缺陷，從而可以進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)“孕育財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)或舞弊的溫床”。

　　然而，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，我們?cè)谕ㄟ^(guò)控制測(cè)試來(lái)實(shí)施制度審計(jì)時(shí)，往往偏重于通過(guò)取證文件記錄等形式證據(jù)來(lái)判斷其內(nèi)控的有效性。那么，在上市公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善、大股東“一股獨(dú)大”的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常會(huì)根據(jù)形式證據(jù)對(duì)其內(nèi)控有效性作出誤判。因此，制度審計(jì)測(cè)試應(yīng)著重測(cè)試其內(nèi)部控制有效性的實(shí)質(zhì)，而非形式，這就要求審計(jì)人員在實(shí)施制度審計(jì)程序時(shí)，不應(yīng)偏重于形式證據(jù)的取得，更應(yīng)通過(guò)詢(xún)問(wèn)、溝通及突擊測(cè)試等手段去了解和識(shí)別其內(nèi)控的有效性。

　?。ㄈ┘訌?qiáng)“三維分析性復(fù)核”及商業(yè)實(shí)質(zhì)的邏輯性判斷

　　貨幣資金業(yè)務(wù)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中流動(dòng)性最強(qiáng)、發(fā)生頻率最高的業(yè)務(wù)，其控制風(fēng)險(xiǎn)也往往比較高。如何在較短的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)可能存在的財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)或舞弊，分析性復(fù)核和是否符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的邏輯性判斷是必不可少的手段。如果一家上市公司賬上貨幣資金數(shù)額較大，而另一方面其銀行借款等負(fù)債金額也較大，以這種有悖常理的現(xiàn)象為線(xiàn)索進(jìn)一步審查，往往能夠發(fā)現(xiàn)一些實(shí)質(zhì)性問(wèn)題。因此，通過(guò)必要的分析性復(fù)核和是否符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的邏輯性判斷，可以較快地確定可能存在的財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)或舞弊的區(qū)域。

　　對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的分析性復(fù)核，審計(jì)人員習(xí)慣于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的期初期末數(shù)、利潤(rùn)表的上年本年數(shù)進(jìn)行橫向（前后兩個(gè)年度比較）、縱向（當(dāng)年資產(chǎn)或利潤(rùn)結(jié)構(gòu)構(gòu)成比較）兩個(gè)方向的對(duì)比、分析。但對(duì)于貨幣資金的審核，僅僅依賴(lài)上述分析性復(fù)核手段是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

　　對(duì)于橫向分析性復(fù)核，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)拓展視野，對(duì)于被審計(jì)單位連續(xù)3-5年的資產(chǎn)負(fù)債狀況、經(jīng)營(yíng)成果狀況、現(xiàn)金流量狀況進(jìn)行比對(duì)分析，對(duì)于突升突降的重要科目、資產(chǎn)形態(tài)變化較大的股權(quán)投資、存貨、實(shí)物資產(chǎn)投資等等均應(yīng)予以關(guān)注，并跟蹤其資金流向。

　　對(duì)于縱向分析性復(fù)核，審計(jì)人員應(yīng)在橫向分析性復(fù)核的基礎(chǔ)之上，對(duì)于該年度內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)變化，結(jié)合現(xiàn)金流量表、利潤(rùn)表及其附注的信息披露，關(guān)注其資金形態(tài)的演變過(guò)程。

　　同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)牢牢抓住企業(yè)本身經(jīng)營(yíng)的“資金鏈”這一主線(xiàn)，結(jié)合分析被審計(jì)單位大股東及其關(guān)聯(lián)方的財(cái)務(wù)狀況，重點(diǎn)審核、分析其關(guān)聯(lián)交易及其由此涉及到的往來(lái)科目、負(fù)債狀況和收入成本費(fèi)用等損益情況。

　　通過(guò)上述“一條主線(xiàn)、兩個(gè)方向”的“三維視角”分析性復(fù)核，并結(jié)合是否符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的邏輯性判斷，審計(jì)人員就可能對(duì)被審計(jì)單位實(shí)際經(jīng)營(yíng)的基本面有更深刻地了解，對(duì)發(fā)現(xiàn)可能存在諸如違規(guī)占用等貨幣資金舞弊可以起到事半功倍的效果。

　　三、貨幣資金審計(jì)實(shí)施過(guò)程中需要關(guān)注的問(wèn)題

　　（一）貨幣資金內(nèi)部控制節(jié)點(diǎn)的審核

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)貨幣資金內(nèi)部控制審計(jì)測(cè)試過(guò)程中，一般比較關(guān)注相關(guān)資金業(yè)務(wù)的授權(quán)、審批等內(nèi)部控制程序，而往往忽視了相關(guān)執(zhí)行人員的獨(dú)立性判斷和財(cái)務(wù)軟件對(duì)資金業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中的監(jiān)控和制約作用是否有效的判斷。筆者就遇到過(guò)利用計(jì)算機(jī)密碼共享這一內(nèi)控缺陷，通過(guò)虛作資金支出會(huì)計(jì)憑證來(lái)掩蓋其非法侵占現(xiàn)金的舞弊事件。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在貨幣資金內(nèi)控審計(jì)過(guò)程中，對(duì)于一些內(nèi)控節(jié)點(diǎn)應(yīng)引起一定的重視，例如：出納的獨(dú)立性情況；會(huì)計(jì)核算人員的財(cái)務(wù)軟件登錄密碼的保密情況；財(cái)務(wù)稽核人員的盡責(zé)情況；財(cái)務(wù)軟件中會(huì)計(jì)憑證記錄或沖回有無(wú)留痕等等。

　?。ǘ╅_(kāi)立銀行賬戶(hù)入賬完整性的審核

　　目前，相當(dāng)一部分的違規(guī)占用資金是通過(guò)隱瞞交易記錄來(lái)實(shí)現(xiàn)的，這種舞弊最簡(jiǎn)單的一個(gè)方法是相關(guān)銀行賬戶(hù)整體不入賬，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)根本就查無(wú)頭緒，相關(guān)貨幣資金和與之對(duì)應(yīng)的負(fù)債及經(jīng)營(yíng)成果整體隱瞞。筆者就曾經(jīng)隨同監(jiān)管部門(mén)一起在對(duì)新疆某上市公司財(cái)務(wù)檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)類(lèi)似的問(wèn)題。因此，在貨幣資金審計(jì)過(guò)程中，首先應(yīng)重點(diǎn)審核被審計(jì)單位開(kāi)立銀行賬戶(hù)入賬的完整性。

　?。ㄈ┿y行對(duì)賬單取得方式的審核

　　在審計(jì)實(shí)務(wù)中，銀行對(duì)賬單通常是由企業(yè)出納提供給審計(jì)人員，但根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——貨幣資金（征求意見(jiàn)稿）》的有關(guān)精神要求，“出納人員不得同時(shí)從事銀行對(duì)賬單的獲取、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制等工作”，這說(shuō)明出納工作與銀行對(duì)賬單獲取、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制工作是兩個(gè)不相容的崗位。在這一點(diǎn)上，目前絕大部分企業(yè)在此內(nèi)部控制環(huán)節(jié)上尚存在一定的缺陷，而部分上市公司大股東也正是利用了這一內(nèi)控缺陷，通過(guò)資金流出“不列賬”等方式，達(dá)到了其非法侵占上市公司資金的目的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施貨幣資金審計(jì)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注銀行對(duì)賬單的取得方式，鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)立網(wǎng)上銀行業(yè)務(wù)，重點(diǎn)審核銀行對(duì)賬單與網(wǎng)上銀行資金交易數(shù)據(jù)的真實(shí)性和一致性。

　?。ㄋ模┪催_(dá)賬項(xiàng)的審核

　　在貨幣資金審核過(guò)程中，審計(jì)人員通常習(xí)慣于索取資產(chǎn)負(fù)債表日的銀行對(duì)賬單，而非完整審計(jì)期間的全部銀行對(duì)賬單。在未達(dá)賬項(xiàng)的審核過(guò)程中，也往往比較關(guān)注“銀行已付、企業(yè)未付”等被審計(jì)單位容易漏記成本費(fèi)用的事項(xiàng)。這就使原本正常的未達(dá)賬項(xiàng)審核程序出現(xiàn)了“偏科”，忽視了“有無(wú)長(zhǎng)期掛賬的未達(dá)賬項(xiàng)”、“有無(wú)漏記資金一進(jìn)一出現(xiàn)象”、“未達(dá)賬項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日后是否消除”等必要貨幣資金審核程序。筆者在審計(jì)實(shí)務(wù)中就遇到過(guò)出納人員通過(guò)虛列未達(dá)賬項(xiàng)而長(zhǎng)期侵占公司資金的案例。因此，未達(dá)賬項(xiàng)的審核是貨幣資金審計(jì)過(guò)程中的重要一環(huán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)對(duì)此引起足夠的重視，這也是防范大股東通過(guò)“不列賬”方式來(lái)占用上市公司資金的重要手段之一。

　?。ㄎ澹┒ㄆ诖鎲蔚膶徍?

　　對(duì)于存在銀行借款的企業(yè)，其超過(guò)3個(gè)月以上的定期存單通常是帶有一定使用用途的，如作為開(kāi)具銀行承兌票據(jù)的保證金等等，否則，在存貸款利息倒掛的情況下，這不符合基本盈利常識(shí)。因此，在定期存單的審核上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面需要查驗(yàn)原件、銀行函證等實(shí)質(zhì)性測(cè)試來(lái)證實(shí)其存在性；另一方面也需要判斷其存在的合理性，以防大股東通過(guò)存單質(zhì)押擔(dān)保等方式占用上市公司資金。

　?。┵Y金流向的審核

　　在目前現(xiàn)實(shí)的審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于項(xiàng)目主審在整個(gè)審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行實(shí)施過(guò)程中，逐步將審計(jì)重心前移，由原來(lái)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試向制度審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)移，受人員安排、精力的限制，往往會(huì)將貨幣資金審計(jì)交由新進(jìn)審計(jì)助理人員來(lái)實(shí)施，而新進(jìn)審計(jì)助理人員也往往偏重于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日貨幣資金存在性的測(cè)試，如盤(pán)點(diǎn)、銀行函證等，對(duì)會(huì)計(jì)期間內(nèi)大額資金流向的完整性、其資金性質(zhì)的真實(shí)性測(cè)試存在忽視的情況。這在一定程度上增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，給違規(guī)占用資金提供了一定的可乘之機(jī)。

　　部分上市公司大股東改變資金流出的性質(zhì)，明明是大股東占用資金，卻在形式上以預(yù)付賬款、長(zhǎng)期投資、在建工程等名義予以反映，或者期間占用、期末歸還，或者以非關(guān)聯(lián)方借款來(lái)體現(xiàn)。這些都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師密切關(guān)注企業(yè)資金的流入流出，尤其是大額資金在違反正常商業(yè)邏輯下的異常流入流出。必要時(shí)，還應(yīng)對(duì)資金流入、流出方實(shí)地進(jìn)行外調(diào)或進(jìn)行工商查詢(xún)，以判斷其真實(shí)性和可靠性。

　　所以，加強(qiáng)對(duì)資金流向的審核刻不容緩，這就好比醫(yī)生看病通常需要履行“驗(yàn)血”程序一樣，資金流向的審核就是給企業(yè)“驗(yàn)血”，在一定程度上可以發(fā)現(xiàn)違規(guī)占用這種舞弊行為的“蛛絲馬跡”。

　?。ㄆ撸┩粨魧徲?jì)時(shí)機(jī)的把握

　　一般財(cái)務(wù)舞弊通常都是有動(dòng)機(jī)、有預(yù)謀，且經(jīng)過(guò)精心策劃的，對(duì)于大股東及其關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金這一財(cái)務(wù)舞弊，可能更涉及到集體串通舞弊，而再好的內(nèi)部控制制度，對(duì)于集體串通舞弊，往往也是無(wú)可奈何的。這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇實(shí)施審計(jì)程序時(shí)機(jī)的把握上，需要帶有一定的突擊性。這里所講的“突擊性”帶有兩層含義：一是審計(jì)實(shí)施時(shí)間上的突擊性，二是審計(jì)程序設(shè)計(jì)上的非常規(guī)性。正如中捷股份大股東挪用資金這一案例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在銀行索取函證的同時(shí)，追加了“向銀行索取期后銀行對(duì)賬單”這一非常規(guī)程序，在實(shí)施時(shí)間上也未事先通知，帶有一定的突然性，結(jié)果銀行提供不了，注冊(cè)會(huì)計(jì)師感覺(jué)有疑問(wèn)，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)了大股東違規(guī)挪用上市公司資金的情況。

　?。ò耍┖C操作程序的實(shí)施

　　銀行存款函證是貨幣資金審計(jì)過(guò)程中的一個(gè)重要審計(jì)程序。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)選擇一些金額較大或存在銀行借款的銀行戶(hù)進(jìn)行發(fā)函，或者部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師受審計(jì)時(shí)間、審計(jì)成本的限制考慮，沒(méi)有親自前往銀行實(shí)施函證程序，這就給財(cái)務(wù)舞弊人員提供了一定的作案實(shí)施空間。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施銀行函證程序時(shí)，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，必須親自前往銀行獨(dú)立實(shí)施函證程序，不能受企業(yè)出納等人員帶有導(dǎo)向性的引導(dǎo)來(lái)實(shí)施函證；在被審計(jì)單位在銀行函證樣本的選擇上，實(shí)施面應(yīng)盡可能地?cái)U(kuò)大，當(dāng)然還需要包括余額突降或發(fā)生額較大但余額較小等異常銀行賬戶(hù)。

　?。ň牛┴?fù)債的審核

　　目前，貨幣資金舞弊的另一種方式就是通過(guò)隱瞞銀行借款或虛減貿(mào)易債務(wù)來(lái)達(dá)到挪用或侵占公司資金的目的，這比虛增銀行存款或預(yù)付款等資產(chǎn)更加隱蔽。因此，對(duì)于貨幣資金審計(jì)來(lái)說(shuō)，加強(qiáng)對(duì)負(fù)債真實(shí)性和完整性的審核，也顯得尤為重要。根據(jù)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則及其指南，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)索取貸款信息卡的相關(guān)信息與財(cái)務(wù)記錄進(jìn)行核對(duì)；在對(duì)應(yīng)付賬款等貿(mào)易性負(fù)債函證時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括余額突降或發(fā)生額較大但余額較小等異常賬戶(hù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中，常常片面地理解了重要性的原則，尤其在負(fù)債審核過(guò)程中。其實(shí)，余額小并不等于不重要，部分上市公司就發(fā)生過(guò)通過(guò)漏記大額銀行借款以達(dá)到占用上市公司資金的目的，而恰恰是由于體現(xiàn)在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)負(fù)債余額很小而未引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視，從而騙過(guò)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“眼睛”。

　　四、貨幣資金審計(jì)實(shí)施過(guò)程中尚面臨的一些困難

　?。ㄒ唬徲?jì)程序?qū)嵤┻^(guò)程中的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題

　　在以往較多的重大資金舞弊案中，企業(yè)為何能逃過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的眼睛而屢屢得手，這在很大程度上與目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中的信息不對(duì)稱(chēng)有關(guān)。

　　1.在審計(jì)證據(jù)獲取方面：

　　以函證為例，1999年財(cái)政部與人民銀行聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來(lái)款項(xiàng)函證工作的通知》，要求銀行和企業(yè)認(rèn)真做好函證回函工作，并對(duì)回函信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)，但該項(xiàng)通知精神與目前審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求已經(jīng)不相適應(yīng)。而且，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在針對(duì)某些舞弊懷疑而擬采取相關(guān)延伸審計(jì)程序時(shí)，往往因缺乏相關(guān)外部環(huán)境的支持而變得“心有余而力不足”。

　　2.在審計(jì)證據(jù)真實(shí)性方面：

　　以銀行匯票背書(shū)為例，銀行匯票背書(shū)后，款項(xiàng)是直接從出票人支付給最終持票收款人，原匯票原收款人（即背書(shū)人）的賬戶(hù)上和銀行對(duì)賬單均沒(méi)有記錄。有些上市公司通過(guò)預(yù)付、貿(mào)易還款等方式開(kāi)具銀行匯票，然后在銀行通過(guò)辦理匯票背書(shū)方式將資金轉(zhuǎn)給大股東或其關(guān)聯(lián)企業(yè)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在查驗(yàn)有關(guān)原始銀行單據(jù)時(shí)，卻只能看到匯票上的原收款人。

　　因此，要解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)程序?qū)嵤┻^(guò)程中的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，還有賴(lài)于相關(guān)金融機(jī)構(gòu)、監(jiān)管部門(mén)在完善金融業(yè)務(wù)服務(wù)的同時(shí)，對(duì)于相關(guān)原始記錄保護(hù)以及向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供信息開(kāi)放方面予以完善和配合。必要時(shí)，應(yīng)納入立法程序和出臺(tái)有關(guān)部門(mén)監(jiān)管規(guī)章制度，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的同時(shí)，提供相對(duì)信息透明的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　?。ǘ徲?jì)程序?qū)嵤┑姆杀Ｕ蠁?wèn)題

　　由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有執(zhí)法權(quán)，除被審計(jì)單位以外的相應(yīng)延伸程序往往無(wú)法得到有效開(kāi)展，即便可以開(kāi)展延伸審計(jì)工作，大多也是在被審計(jì)單位的協(xié)調(diào)、安排下進(jìn)行的，其有效性也會(huì)大打折扣。要解決這一問(wèn)題，就需要有關(guān)政府部門(mén)、監(jiān)管部門(mén)、企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)共同配合，凈化社會(huì)道德規(guī)范，對(duì)于出具虛假詢(xún)證回函和證明文件的，應(yīng)有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)，堅(jiān)決杜絕和清除大股東違規(guī)占用資金這一“頑癥”賴(lài)以生存的土壤；對(duì)于重點(diǎn)貨幣資金審計(jì)環(huán)節(jié)，如函證、查詢(xún)貸款信息、查詢(xún)銀行賬戶(hù)開(kāi)立情況等等，應(yīng)當(dāng)通過(guò)立法程序，賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一“經(jīng)濟(jì)警察”以一定的審查權(quán)。

　　五、結(jié)束語(yǔ)

　　2006年，針對(duì)當(dāng)時(shí)上市公司大股東違規(guī)占用資金這一存在多年的頑癥，證監(jiān)會(huì)發(fā)起了一場(chǎng)上市公司“清欠風(fēng)暴”，共收回大股東占用資金近400億元，有效地提高了上市公司質(zhì)量。但是，清欠工作剛剛結(jié)束，大股東占用資金的問(wèn)題就出現(xiàn)了死灰復(fù)燃的苗頭。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)如何發(fā)現(xiàn)并有效制約大股東違規(guī)占用資金這一“頑疾”任重而道遠(yuǎn)。

　　因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在貨幣資金審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，完善資金內(nèi)控制度審計(jì)，充分運(yùn)用分析性復(fù)核，拓展貨幣資金審計(jì)的著眼點(diǎn)，加強(qiáng)資金流向等細(xì)節(jié)審核，嚴(yán)把審計(jì)質(zhì)量關(guān)。只有這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)才能與有關(guān)監(jiān)管部門(mén)形成監(jiān)管合力，給大股東違規(guī)占資以強(qiáng)大的震懾力，為整個(gè)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展作出應(yīng)有的努力和貢獻(xiàn)！

　　【主要參考文獻(xiàn)】

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　　[2] 李平.貨幣資金內(nèi)部控制簡(jiǎn)介.財(cái)會(huì)月刊 , 2002,（9）.

　　[3] 方法論：夏草“三板斧”.南方都市報(bào), 2008-6-4.