摘 要：會計準則具有經(jīng)濟后果，會計準則的制定是利益相關者集團之間利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，在我國，會計制度的“雙軌制”是利益相關者的利益沖突重新協(xié)調(diào)與折衷的結(jié)果，會計尋租起到了推動作用理論意義，本文系統(tǒng)地指出了上市公司在會計準則制定過程中會計尋租行為的具體表現(xiàn)形式。最后，根據(jù)會計尋租的“雙刃性”的特征指出必須對會計尋租行為進行適度遏制。

　　關鍵詞：利益相關者；會計準則；尋租

　　0 前言

　　會計準則制定過程中準則制定者、企業(yè)以及政府的行為，構(gòu)成一個只方參與的動態(tài)博弈。政府是會計準則制定權的委托人，而準則制定者是準則制定權的代理人，企業(yè)則是對會計準則有著不同特殊偏好的尋租者。

　　1 管理者的會計尋租行為

　　上市公司管理當局的重要功能在于他們能通過自身專長經(jīng)營管理能力來有效控制和配置企業(yè)的資源，使企業(yè)在不確定的競爭環(huán)境中得以生存和發(fā)展壯大。不過，出于兩權的分離，導致了與管理當局有關的利益沖突，包括管理當局與各企業(yè)利益相關者之間的一系列矛盾。這是就需要激勵管理當局使其利益與企業(yè)其他利益相關者、特別是股東利益保持一致，因此，通常將管理當局報酬中的大部分與企業(yè)業(yè)績之間建立起一種長期穩(wěn)定的正相關關系。而反映企業(yè)業(yè)績的財務指標一般是根據(jù)會計信息計算出來的，這就意味著會計方法能夠影響公司管理當局的經(jīng)濟利益，管理當局就有了依靠改變會計方法來實現(xiàn)非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移財富到自己身來的動機。

　　會計準則制定過程的政治化使會計準則不能做到絕對公平，進而就能使非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移財富的動機轉(zhuǎn)變成現(xiàn)實的會計尋租行為。管理當局通過參與會計準則制定、評論過程陳述會計準則的“經(jīng)濟后果”，并組成院外游說集團對會計準則制定機構(gòu)和制定人員施壓，尋求制定有利于自己的會計準則，為自己以后進行盈余管理保留余地。1975年美國FASB發(fā)布了財務會計準則公告第8號（SFAS8），要求跨國企業(yè)的外匯折算采用時態(tài)法，并應將折算利得或損失（外幣折算差額）計入當期損益。該規(guī)定一頒布，就遭到了包括企業(yè)管理者在內(nèi)的利益相關者的強烈反對，且公開質(zhì)疑SFAS8的理論依據(jù)。其實根據(jù)SFAS8提供信息反映的情況與匯率變動對現(xiàn)金流量和權益的預期經(jīng)濟影響基本一致，對現(xiàn)金流量并無直接的影響。但管理者認為由于當期凈收益包括了未實現(xiàn)的外匯損益，會產(chǎn)生重大不可控的易變性，報告外匯損益不能可靠地衡量其業(yè)績；且波動的會計利潤會影響企業(yè)的股票價格，這些都影響了管理當局的薪酬計劃。迫于公司管理當局等各方的壓力，F(xiàn)ASB決定重新審查外幣折算會計，并于1981年12月發(fā)布了SFAS52，將外幣折算準則修訂為：采用現(xiàn)行匯率法處理外幣折算業(yè)務，將外幣折算差額作為一個單獨的項目列入股東權益。這一缺乏理論基礎的準則卻得到了公司管理當局的認可，只因為這是有利于自己的準則，維護了管理當局的利益。

　　2 股東的會計尋租行為

　　股東是剩余索取權的所有者，任何企業(yè)利益相關者之間的契約以及其契約的執(zhí)行情況都會對股東利益產(chǎn)生影響，會計準則作為各利益相關者之間達成的一種“公共契約”，它的制定、修改以及執(zhí)行情況都會影響到股東剩余經(jīng)濟利益的大小，因此，股東有足夠的動力參與會計準則的制定與執(zhí)行。

　　然而，股東這一利益相關者群體是由許多獨立的經(jīng)濟主體組成的。他們投入企業(yè)的資源可能只是一小部分，而參與會計準則的制定卻是為了所有股東的利益，出于“搭便車”的心理，以及參與和監(jiān)督的過程需要花費較高的成本，對于一般的中小股東來說可能承受不了也不愿意承受，因而他們對參與會計準則制定保持一種“理性的冷漠”狀態(tài)，轉(zhuǎn)而依靠會計準則制定機構(gòu)的“中立性”保護自身的利益，并且通過支付稅費來取得這種保護。大股東除依賴會計準則制定機構(gòu)提供的一般性“保護”，以及選擇機構(gòu)投資者代為參與會計準則制定外，還可以“用手投票”的權利，迫使上市公司管理當局在游說會計準則時考慮股東的利益。因此，股東會計尋租行為的特征表現(xiàn)為間接性、被動性。但是，如果大股東擁有相對多數(shù)表決權股份，從而通過任命董事會多數(shù)成員以及管理當局而實質(zhì)上擁有企業(yè)的控制權，形成所謂的“內(nèi)部人控制”，那么他們就有可能在尋求租金的過程中損害企業(yè)其他利益相關者的利益。

　　3 債權人的會計尋租行為

　　通常，上市公司債權人在債務契約中直接確定了對企業(yè)利益的分配額，并且法律保障債權人在股東之前獲得自己的收益，使得債權人對企業(yè)的控制非常有限；只在債券資本受到損害，如企業(yè)面臨破產(chǎn)困境時，這時企業(yè)的剩余控制權才轉(zhuǎn)移到債權人手中。

　　對企業(yè)利益分配額的確定使債權人不具備參與會計準則制定的動機；即使債權人存在這種動機，我們知道通過會計尋求租金就需要通過會計信息、進而通過會計準則的制定來進行，正是由于債權人對企業(yè)利益的分享額在契約中早已確定了，擁有的企業(yè)控制權很有限，債權人就無法操縱會計信息，也就沒有主動參與會計準則制定過程的動力，盡管如此，他們也會在契約中與債務人之間訂立一系列保護性條款，以減少管理當局以及股東的會計準則游說行為對自身利益的損害，也就是債權人會計尋租行為特有的契約性。當債務契約不能很好的保護債權人利益時，債權人就會參與會計準則的制定避租，即會計尋租行為的被動性，聯(lián)合其他利益受到損害的企業(yè)利益相關者反對制定管理當局提出的不利于企業(yè)其他利益相關者的會計準則。

　　4 職工的會計尋租行為

　　廣義地看，企業(yè)收益是人力資本利用非人力資本進行生產(chǎn)和經(jīng)營的成果，這里的人力資本就包括了職工的人力資本。職工不僅僅為企業(yè)創(chuàng)造收益，也對企業(yè)進行了人力資本投資而有權分享企業(yè)的利益。因此，現(xiàn)在職工的報酬越來越與企業(yè)業(yè)績掛鉤，如職工持股計劃，這不僅使職工利益與企業(yè)的長遠利益聯(lián)系起來，也使得其取得報酬的方式與經(jīng)營者趨于一致。

　　正因為職工的利益受企業(yè)會計信息的影響，于是他們有了參與會計準則制定的動機。雖然職工直接參與企業(yè)的各項經(jīng)濟活動，擁有足夠的企業(yè)信息以及有關的會計專業(yè)知識，但由于職工獲得報酬的方式逐漸與經(jīng)營者相似，使其有“搭便車”的心理，利用經(jīng)營者的會計準則游說行為，從會計準則制定過程中獲得租金的一部分。并且管理當局利用準則游說行為形成的空間進行盈余管理，需要企業(yè)職工的配合，進而出現(xiàn)了企業(yè)職工與管理當局合謀侵害企業(yè)其他利益相關者的現(xiàn)象。這也充分說明職工的尋租行為具有一種從屬性-從屬于管理當局的會計尋租行為。

　　然而，企業(yè)管理當局和職工畢竟還是兩個不同的經(jīng)濟利益主體，而且經(jīng)驗表明，通過影響會計信息進而影響會計準則制定的會計尋租行為并不完全符合企業(yè)的長遠利益，一旦企業(yè)為了操縱會計信息而采取的會計尋租行為被披露，投資者就會對公司失去信心致使股價下跌，甚至導致公司破產(chǎn)，這時職工就面臨失業(yè)的威脅，而經(jīng)營者也許早就獲得了豐厚的經(jīng)濟利益。這說明，職工在進行會計尋租行為時往往容易只看到眼前利益，而忽視自己與企業(yè)長遠利益聯(lián)系是在一起的，因而企業(yè)職工的會計尋租行為是一種短視行為。

　　5 政府的會計尋租行為

　　政府作為一個企業(yè)外部的利益相關者，是以稅收的形式從每一個企業(yè)中分享經(jīng)濟利益。但是，會計準則制定中的會計尋租行為帶來的只是社會財富在企業(yè)之間的重新分配，并沒有增加社會總財富，這樣政府的利益不會受到影響。并且，政府既然為它提供的公共服務或公共品而從每個企業(yè)收取稅費，它就應該保持獨立并促進公平與效率，這樣，政府就不應該存在會計尋租行為，但實際情況卻并非如此。

　　在中國，政府是國有資產(chǎn)的代理所有者，而國有企業(yè)由于種種原因?qū)е缕涫袌龈偁幜�、效率不如其他性質(zhì)的企業(yè)，為了國有資產(chǎn)的保值增值，政府就會在會計準則上主動為其提供方便，即將租金直接給了國有控股上市公司，如會計制度的“雙軌制”、國有企業(yè)和其他性質(zhì)的企業(yè)曾分別實行過不同的會計規(guī)則等。政府這種主動尋租行為對不同經(jīng)濟性質(zhì)的企業(yè)具有不同的影響，且影響范圍廣泛。另一方面，政府是由中央政府、地方政府等共同組成，同時也是許多具有“經(jīng)濟人”特征的政府官員組成的。中央政府與地方政府以及各地方政府之間、各政府官員的自利本性以及官員之間存在著的利益沖突，目我國政府官員的政治前途與所在地國有企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有很大的關系，地方政府之間的攀比，導致地方政府也存在會計準則游說行為，為本地區(qū)虧損或陷入困境的國有企業(yè)能包裝上市、向本地的上市公司提供財政補貼以及稅收優(yōu)惠等，如2004年8月財政部和國家稅務總局聯(lián)合印發(fā)了關于《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》的通知，準予東北地區(qū)某些行業(yè)抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額，而在全國范圍內(nèi)實行的《增值稅暫行條例》則明確規(guī)定購進固定資產(chǎn)的進項稅額是不允許抵扣的。這表明了政府會計尋租行為另一明顯特征-尋租行為主體的多元性。

　　6 會計尋租的“雙刃性”與適度控制

　　從均衡角度看出，雖然會計尋租會導致社會經(jīng)濟資源“租值”的耗散，不能使社會福利達到最大化，但卻可能使社會福利達到次優(yōu)化。如上所述，單軌制會計制度產(chǎn)生的會計信息不能滿足企業(yè)管理當局做出有效經(jīng)營決策的要求，由此產(chǎn)生的會計尋租行為卻可以在一定程度上起到保護國有資產(chǎn)和創(chuàng)造更多社會財富的作用。會計政策選擇雖然使管理當局有可能產(chǎn)生機會主義行為，但卻可以使管理當局靈活選擇會計政策，從而對企業(yè)環(huán)境變化和意外締約需要做出適時反應。另外，盈余管理也可以在一定程度上減少企業(yè)契約重新談判的花費，將企業(yè)內(nèi)部信息傳遞給外部投資者，從而提升企業(yè)價值。因此，適度的會計尋租可以促進社會福利的增加，但過度的會計尋租不僅會使利益相關者集團處于“囚徒困境”，而且也會使社會福利下降。因此，我們主張通過改革現(xiàn)有會計準則的制定機構(gòu)、加快行政機構(gòu)改革步伐、轉(zhuǎn)變政府職能、完善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、建立財務報表保險制度等方法對會計尋租進行適度的扼制。

　　參考文獻

　�。�1］�暠R現(xiàn)祥．尋租經(jīng)濟學導論．第一版［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2000，63-161.

　�。�2］�暲坠庥�，姚晗．會計制度變遷和會計尋租［J］．財經(jīng)理論與實踐，2005，（1）：76-80.

　　［3］�曣惗�華，陳信元．中國會計準則制定中的利益協(xié)調(diào)［J］.來自世紀星源案例的證據(jù)．會計研究，2003，（3）：3-10.