摘要：我國加入WTO后，預(yù)算會計環(huán)境發(fā)生了很大的變化，經(jīng)濟社會的持續(xù)發(fā)展和財政管理制度改革的不斷深入，以及正在推行的部門預(yù)算、政府采購和國庫集中支付等財政管理改革，都對財政總預(yù)算會計工作提出了更高的要求，完全以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的財政總預(yù)算會計，與新時期的財政管理目標越來越不相適應(yīng)，改革勢在必行。但是，在借鑒外國經(jīng)驗的同時，必須結(jié)合中國的實際情況，選擇適合中國國情的改革模式，系統(tǒng)、有效地推進我國財政總預(yù)算會計的權(quán)責發(fā)生制改革。

　　關(guān)鍵詞：財政總預(yù)算會計；權(quán)責發(fā)生制；漸進式改革

　　1 我國財政總預(yù)算會計的現(xiàn)狀及存在的問題

　　1.1 不能客觀反映財政實際結(jié)余和預(yù)算執(zhí)行的成果，造成會計信息不實

　　在現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制總預(yù)算會計制度中，大部分支出是以財政撥款數(shù)列報支出的，即按國庫實際撥出款項列報支出。在預(yù)算執(zhí)行過程中，對一些較大的支出項目，需要按項目進度分次撥付資金。部分項目跨年度的時候，就可能會出現(xiàn)實際撥款數(shù)小于預(yù)算支出項目所需金額的情況，按此記錄和匯總總預(yù)算會計的支出數(shù)額就會使預(yù)算平衡表出現(xiàn)結(jié)余。而實際上由于應(yīng)付未付的資金是已實施項目必需的資金，并不是真正的預(yù)算結(jié)余。由此會影響預(yù)算信息的真實性，并給以后年度預(yù)算項目的安排造成假象。

　　而這一問題會隨著政府采購和國庫集中支付辦法的推廣更加突出。實行政府采購和國庫集中支付制度以后，出現(xiàn)采購環(huán)節(jié)和付款環(huán)節(jié)相分離。

　　1.2 不能明確反應(yīng)隱性債務(wù)，不利于防范財政風險

　　年度的財政預(yù)算支出包括以現(xiàn)金支付的部分和已經(jīng)發(fā)生但是尚未支付現(xiàn)金的部分，以現(xiàn)金支付的部分包括本期發(fā)生本期支付的部分和前期發(fā)生本期支付的部分。收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)是以現(xiàn)金的實際收付作為確認收支的依據(jù)，這樣就使得財政總預(yù)算支出中沒有包括那部分當期已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的資金，于是出現(xiàn)“隱性債務(wù)”。隱性債務(wù)中的“隱性”，是指債務(wù)支出在當期已發(fā)生只是尚未支付現(xiàn)金，因而不在政府會計報表體系中直接表現(xiàn)的支出部分。隱性債務(wù)帶來的直接后果是對財政支出的低估，導(dǎo)致政府會計報表數(shù)據(jù)失真，影響信息使用者對政府業(yè)績的正確評價。目前“隱性債務(wù)”突出表現(xiàn)在中央政府發(fā)行的中、長期國債，各級地方政府隱性債務(wù)，社會保險基金缺口，政府由于提供擔保而產(chǎn)生的或有負債，以及地方鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府拖欠公務(wù)員工資等方面。

　　1.3 政府會計信息不利于經(jīng)濟分析與績效分析，不能適應(yīng)開展績效預(yù)算管理的需要

　　在收付實現(xiàn)制下，建立在現(xiàn)金流量基礎(chǔ)上的政府會計信息，不可比性較大。一是縱向不可比。收付實現(xiàn)制下所反映的現(xiàn)金支付是按當期實際繳入國庫數(shù)和支付數(shù)分別確認和計算收支的，與收入和費用沒有直接的對應(yīng)關(guān)系。這樣，一些應(yīng)分屬不同會計期間的收入和支出項目，由于集中在本期發(fā)生，往往導(dǎo)致前后會計期間會計信息不可比性較多，二是橫向不可比性。收付實現(xiàn)制確認支出和費用的標準，是資金是否己經(jīng)實際付出，而不核算資本的損耗。這樣，因資產(chǎn)購置的不平衡，預(yù)算單位之間難以進行績效比較分析，從而不能將資本性項目的購買成本在其使用年限內(nèi)進行分攤，同時還未考慮將資本投資于實物資產(chǎn)的機會成本，所以收付實現(xiàn)制不能正確反映政府各部門使用資本的年度成本情況。

　　2 財政總預(yù)算會計改革的路徑選擇

　　2.1 引入時機：全面實施權(quán)責發(fā)生制改革的條件還不成熟

　　世界上第一個對政府會計核算基礎(chǔ)進行實質(zhì)性變革的是新西蘭，從其改革歷程來看，實施權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)的政府會計改革需要一個健全的法律環(huán)境，要有系統(tǒng)的行政、合同、預(yù)算、投資等法律法規(guī)相配套，還要有完整的部門組織結(jié)構(gòu)、清晰的行為責任劃分和全面的財務(wù)管理制度以規(guī)范新基礎(chǔ)下的管理流程，才能建立起完善的政府信息系統(tǒng)。我國目前的政府機構(gòu)設(shè)置尚不規(guī)范，國家正處于法制化進程中，法律法規(guī)還有待進一步的修訂，還不能滿足全面徹底的權(quán)責發(fā)生制改革需要。

　　從會計人員的角度來看，我國從事政府會計工作的會計人員已經(jīng)適應(yīng)原有的簡單政府會計的處理，整體的專業(yè)知識技能不強，觀念還停留在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，如果進行全面的權(quán)責發(fā)生制改革，他們還需要進行進一步的教育培訓(xùn)，以掌握權(quán)責發(fā)生制的會計處理方法，而對于財務(wù)人員的教育和培訓(xùn)不但要消耗大量的資金，還需要一定長的時間，所以從具體實務(wù)工作者的角度來考慮，我國目前也不具有全面實施權(quán)責發(fā)生制改革的條件。

　　2.2 推進方式：采取漸進式改革，實行逐步擴展與分步到位相結(jié)合的方式

　　綜觀世界各國，對于預(yù)算會計改革的推進方式和實施范圍主要有以下三種：一步到位式，分步到位式，逐步擴展式。一步到位式，即對政府會計的核算基礎(chǔ)直接由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為完全的權(quán)責發(fā)生制，其代表國家有新西蘭、澳大利亞、英國等；分步到位式，即先由完全的收付實現(xiàn)制→修正的收付實現(xiàn)制→修正的權(quán)責發(fā)生制→完全的權(quán)責發(fā)生制的過渡方式逐步推進，其代表國家為加拿大；逐漸擴展式，即根據(jù)實際情況對部分收入、支出項目或部分資產(chǎn)、負債項目實行權(quán)責發(fā)生制，此后再逐漸推廣，代表國家為美國。

　　結(jié)合我國的實際情況，由于我國目前全面推行權(quán)責發(fā)生制改革的條件還不具備，同時現(xiàn)有的收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)還能發(fā)揮一定的作用，因此我國政府會計核算基礎(chǔ)的改革，只能采取循序漸進的方式，將逐步擴展式與分步到位式相結(jié)合。具體可分為兩步進行：第一步，在保持原有收付實現(xiàn)制為主的基礎(chǔ)上，先對目前急迫需要解決的政府會計的局部領(lǐng)域采用權(quán)責發(fā)生制核算；第二步主要是對與促進管理和效率相關(guān)的項目進行權(quán)責發(fā)生制改革，待條件成熟時，由修正的收付實現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)變?yōu)樾拚臋?quán)責發(fā)生制，即以權(quán)責發(fā)生制為主，但對某些會計事項仍采用收付實現(xiàn)制。

　　此外，為保證改革穩(wěn)步有序地進行，在實施的部門范圍上，應(yīng)采取從地方到中央逐步擴展的方式。由于中央政府和地方政府各有不同的特點，如果在中央政府會計和地方政府會計中一并引入權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)則工作量太大，操作也過于復(fù)雜，而且也不利于財政工作的穩(wěn)定，因此較現(xiàn)實的做法是先在個別地方政府中試點，在實踐中找出問題以及需要改進的地方，總結(jié)經(jīng)驗與不足然后逐漸擴大試點范圍，最后在中央政府中運用。

　　2.3 應(yīng)用程度：對目前急需解決的領(lǐng)域優(yōu)率先采用權(quán)責發(fā)生制

　　財政支出的核算應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制。為了有效地管理和監(jiān)督財政資金的使用情況，使得支出和收入相匹配，提高會計信息的有效性和準確性，政府財政支出預(yù)算應(yīng)按權(quán)責發(fā)生制確定的支出預(yù)算數(shù)額和支出范圍，在應(yīng)歸屬的會計期間分別確認。對預(yù)算單位的年終結(jié)余資金及其他應(yīng)付未付款項運用權(quán)責發(fā)生制進行處理，以解決財政結(jié)余不實的問題。

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