《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》是企業(yè)匯算清繳時向稅務機關(guān)要求申報的主表，筆者在實際工作中發(fā)現(xiàn)，許多人由于申報表（本文指主表，下同）中“收入總額”所包括的內(nèi)容填寫很不規(guī)范，以至于對同會計上“收入”的差異進行分析時，更感到模糊和不易理解。因此，本文參照國稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號）以及財政部2006年10月30日最新頒布的《企業(yè)會計準則──應用指南》（財會[2006]18號）等有關(guān)文件，適當結(jié)合會計處理，對申報表中的“收入總額”作分析。

　　一、新收入準則的“亮點”

　　1．強調(diào)“收入”是“日�；顒�”產(chǎn)生的，以區(qū)別于“利得”是“非日�；顒�”形成的。2．采用公允價值模式入賬。分以下幾種情況：

　�。�1）從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值；

　�。�2）分期收款發(fā)出商品，實質(zhì)上帶有融資性質(zhì)，應當按應收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定為公允價值。公允價值與應收金額的差額，計入“未實現(xiàn)融資收益”，并按實際利率法攤銷，沖減財務費用。

　　3．會計科目的變化：

　�。�1）代銷商品業(yè)務科目采用：發(fā)出商品（也可單設(shè)委托代銷商品）、代理業(yè)務資產(chǎn)/負債（也可沿用舊科目受托代銷商品或受托代銷商品款）。

　�。�2）售后回購業(yè)務采用“其他應付款”科目代替“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目。

　�。�3）分期收款發(fā)出商品業(yè)務，新準則沒有設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目，而是將其記入“發(fā)出商品”科目。

　　二、新申報表中“收入總額”項目的變化

　　1．新申報表基本上建立在會計核算的基礎(chǔ)之上。例如，新申報表第1行的“銷售（營業(yè)）收入”口徑反映的是納稅人按照會計準則核算的“主營業(yè)務收入”（扣除折扣或退回后的凈額）、“其他業(yè)務收入”，以及根據(jù)稅法規(guī)定應確認為當期收入的視同銷售收入。視同銷售又分為“自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”。另外，明確了廣告費、業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費等項費用扣除的計算基數(shù)為申報表主表第1行“銷售（營業(yè)）收入”。

　　2．新申報表第2行的“投資收益”欄主要變化是：股息性所得不用再進行還原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第9行的“期間費用”中的財務費用中。

　　3．第5行的“其他收入”增加了“固定資產(chǎn)盤盈”及“讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入”。

　　三、新申報表中“收入總額”項目內(nèi)容

　　（一）基本收入

　　根據(jù)新申報表附表（一），一般企業(yè)的基本收入包括生產(chǎn)經(jīng)營收入、提供勞務收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、材料銷售收入、代購代銷手續(xù)費收入、包裝物出租收入、自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入、處置非貨幣性資產(chǎn)等視同銷售的收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、股息紅利收入、補貼收入和其他收入。對于前11項收入，會計處理和稅務處理一般人員基本能理解，實務操作也相對簡單，而“其他收入”則是我們應重點關(guān)注的特殊收入。

　　現(xiàn)就基本收入中變化最大的“分期收款發(fā)出商品”銷售方式舉例說明：

　　【例1】甲公司售出設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分5年分期收款，每年2000元，合計10000元。假設(shè)不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只須付8000元即可。

　　分析：應收金額的公允價值可以認定為8000元，據(jù)此可計算得出年金為2000元、期數(shù)為5年、現(xiàn)值為8000元的折現(xiàn)率為7.93%（具體計算過程可參照有關(guān)財務管理教材的“內(nèi)插法”）。

　　賬務處理(不考慮增值稅因素)：

　　銷售成立時：

　　借：長期應收款 10000

　　　　貸：主營業(yè)務收入 8000

　　　　未實現(xiàn)融資收益 2000

　　第1年末：

　　借：銀行存款 2000

　　　　貸：長期應收款 2000

　　借：未實現(xiàn)融資收益 634

　　　　貸：財務費用 634

　　第5年末：

　　借：銀行存款 2000

　　　　貸：長期應收款 2000

　　借：未實現(xiàn)融資收益 147

　　　　貸：財務費用 147

　　財稅差異：

　　對于分期收款發(fā)出商品，稅法上規(guī)定，銷售方應該以合同約定的收款時間來確定銷項稅額。當然，如果一次性開具了發(fā)票，則應全額確定銷項稅額；新會計準則將應收金額與公允價值之間的差額計入“未確認融資收益”，按實際利率法攤銷，沖減財務費用，但稅法并不認可，所以，以后各期攤銷的未確認融資收益應調(diào)減應納稅所得額。

　�。ǘ�）特殊收入

　　新申報表“其他收入”主要是指會計上不作收入而稅法上視作收入的項目，包括“營業(yè)外收入”和“資本公積”科目的明細項目。例如：固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性資產(chǎn)交易收益、出售無形資產(chǎn)收益、罰款凈收入、因債權(quán)人原因確實無法支付的應付款項、債務重組收益、接受捐贈的資產(chǎn)、資產(chǎn)評估增值，以及新增的固定資產(chǎn)盤盈及讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入等內(nèi)容。這幾項收入的情況各異，但它們有一個共同的特點──沒有一定需要其扣除的支出，不是嚴格按照“配比原則”確定的收入。

　　現(xiàn)就一般企業(yè)常見項目列舉如下：

　　1．資產(chǎn)評估增值

　　有4種評估增值：

　�。�1）清產(chǎn)核資中的評估增值，不計入應納稅所得額；

　　（2）非貨幣性資產(chǎn)對外投資，交易發(fā)生時繳稅，增值計入應稅所得額；

　�。�3）產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中的凈損益，計入應稅所得額；

　�。�4）股份制改造中資產(chǎn)評估增值，不計入所得額，但在計算應納稅所得額時，不得扣除因評估增值而多提的折舊和多攤銷的成本，調(diào)整方法有兩種，據(jù)實逐年調(diào)整和綜合調(diào)整。

　　【例2】企業(yè)固定資產(chǎn)原值80萬元，已提折舊30萬元，股份制改造中固定資產(chǎn)評估值為60萬元，綜合折舊率為15%。

　�。�1）據(jù)實調(diào)整

　　會計上的折舊額＝60×15%＝9（萬元）

　　評估增值多提的折舊＝[60－（80－30）]×15%＝1.5（萬元）

　　當年調(diào)增應納稅所得額1.5萬元

　　稅前扣除的折舊額＝9－1.5＝7.5（萬元）

　�。�2）綜合調(diào)整

　　將評估增值10萬元在10年內(nèi)調(diào)整

　　當年應調(diào)增應納稅所得額＝10÷10＝1（萬元）

　　2．納稅人接受捐贈

　　稅法規(guī)定：接受貨幣或非貨幣性捐贈，都應計入應納稅所得額。

　　新準則沒有設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，而是將其計入“營業(yè)外收入”科目，應交所得稅金額轉(zhuǎn)入“遞延所得稅負債”科目。

　　【例3】某企業(yè)受贈設(shè)備一臺，價值50萬元，因其財力有限，決定分五年平均交所得稅，則第一年財稅處理如下:

　�。�1）借：固定資產(chǎn) 500000

　　　　　　　貸：營業(yè)外收入 500000

　�。�2）借：所得稅費用 132000（500000÷5×4×33％）

　　　　　　　貸：遞延所得稅負債 132000（500000÷5×4×33％）

　�。�3）本期應交稅金＝100000×33%＝33000（元）

　　3．債務重組收益

　　《企業(yè)會計準則第12號──債務重組》的較大變化是：改用“公允價值”作為債務重組的交易價格�，F(xiàn)就以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債的財稅處理作一分析，具體見表1：

　　表1 　

　　【例4】甲企業(yè)2007年12月與乙公司達成債務重組協(xié)議，甲以固定資產(chǎn)（原價10萬元，累計折舊4萬元，公允價值7萬元）抵償所欠乙公司8萬元的債務，假定乙企業(yè)對該筆應收賬款已提取壞賬準備0.5萬元，不考慮任何流轉(zhuǎn)稅及附加。具體處理見表2：

　　表2

　　新準則《企業(yè)會計準則第7號──非貨幣性資產(chǎn)交換》主要變化如下：

　�。�1）采用兩種計量基礎(chǔ)：公允價值（交換具有商業(yè)實質(zhì)）和賬面價值。

　�。�2）以公允價值計量的，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額記入當期損益；以賬面價值計量的，不確認損益。

　�。�3）準則指南規(guī)定：“換出資產(chǎn)為存貨的，應視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號──收入》按公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本”。不像舊準則按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)。

　　【例5】A、B兩家公司進行非貨幣性交換。A公司以產(chǎn)成品甲（賬面價值1萬元，公允價值1.3萬元）換取B公司乙原料（賬面價值1萬元，公允價值1.2萬元）作為生產(chǎn)材料，B公司支付補價0.117萬元。假如增值稅率17%，不考慮其他稅費，產(chǎn)成品甲計提跌價準備800元。

　　A公司會計處理：

　　結(jié)轉(zhuǎn)收入：

　　借：原材料 12000

　　　　應交稅費──應交增值稅（進項稅額） 2040（12000×17%）

　　　　銀行存款 1170

　　　　貸：主營業(yè)務收入 13000

　　　　　　應交稅費──應交增值稅（銷項稅額） 2210（13000×17%）

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營業(yè)務成本 9200

　　　　存貨跌價準備 800

　　　　貸：庫存商品 10000

　　A公司稅務處理：所得稅調(diào)減800元的存貨跌價準備。

　　申報表列示如下：第1行銷售（營業(yè)）收入13000元，第7行銷售（營業(yè)）成本9200元，第15行納稅調(diào)減額800元。

　　四、進一步分析

　　1．財稅收入確認的差異。會計上規(guī)定收入的確認必須同時滿足收入確認的五個條件，而稅法通常是根據(jù)交易貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，也就是納稅義務發(fā)生的時間來確認應稅收入的。由于確認標準不同，造成了會計與稅法對收入額的確認之間的差異。如某企業(yè)為推銷一項新產(chǎn)品，規(guī)定在試用期的2個月內(nèi)，客戶不滿意可給予退貨。這種情況從稅法上確認為收入的實現(xiàn)，在會計處理上認為商品所有權(quán)上的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給買方，不認為是收入，只有當買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認為收入。

　　2．收入確認的出發(fā)點有異：新準則和稅法對收入確認在時間規(guī)定上差異較大。新準則從實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實質(zhì)性的實現(xiàn)；而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會價值的實現(xiàn)（對單個企業(yè)來說收入可能還未實現(xiàn)）。

　　3．新準則對于企業(yè)代第三方收取的款項不作為收入，而是作為負債處理；而稅法在流轉(zhuǎn)稅上的應稅銷售額一般包括全部價款和價外費用兩部分，為第三方或客戶代收的款項屬于價外費用，一概并入銷售額計算應納稅額。

　　4．新準則在收入計量上最大的特點就是采用公允價值模式入賬，稅法上收入計量采用名義金額，按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額、或者雙方接受的金額確定。

　　5．新準則體系對于收入準則、債務重組、非貨幣性交易、金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并均謹慎地采用了“公允價值”，從而成為本次會計準則的一大亮點，但也極有可能成為某些企業(yè)人為操縱利潤的新起點。所以，對于準則實施中“人”的問題，只有通過加強監(jiān)管和職業(yè)道德建設(shè)、提高投資者甄別會計信息能力等系統(tǒng)工程來解決。