《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)──非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》、《指南》均在附錄中給出了4種類型的審計(jì)報(bào)告參考格式。其中因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具的保留意見報(bào)告模式存在著對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任有關(guān)內(nèi)容認(rèn)定不準(zhǔn)確、敘述不恰當(dāng)?shù)娜毕荨１疚脑囎鞣治�，并給出改進(jìn)建議。

　　一、情況介紹

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)──非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)于2006年2月15日對(duì)外發(fā)布，自2007年1月1日起在國(guó)內(nèi)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所范圍內(nèi)貫徹實(shí)施。為促進(jìn)該準(zhǔn)則的有效實(shí)施，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2006年11月1日發(fā)布了《指南》，自2007年1月1日起在國(guó)內(nèi)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所范圍內(nèi)同時(shí)實(shí)施。上述準(zhǔn)則和指南都在附錄中給出了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見、保留意見（因?qū)徲?jì)范圍受到限制）、否定意見和無法發(fā)表意見共4種意見類型的審計(jì)報(bào)告參考格式。其中因?qū)徲?jì)范圍受到限制出具的保留意見審計(jì)報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容為：

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

　　……除本報(bào)告“三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)”所述事項(xiàng)外，我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作……

　　三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)

　　ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額為×萬元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　四、審計(jì)意見

　　我們認(rèn)為，除了前段所述事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《××企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

　　二、存在問題分析

　　在上述報(bào)告模式中，筆者認(rèn)為，把審計(jì)范圍受到限制認(rèn)定為“按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作”的除外事項(xiàng)，即未遵循注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任段加以報(bào)告，屬于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則理解不當(dāng)所致，理由如下：

　　1．在審計(jì)范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的明確規(guī)定，是完全合乎注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)業(yè)行為。

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第五十四條第一款規(guī)定，對(duì)任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報(bào)告�！�中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)──非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》第三條第二款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非無保留意見的審計(jì)報(bào)告包括保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。第十條規(guī)定，當(dāng)存在審計(jì)范圍受到限制時(shí)，如果認(rèn)為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是重大的或可能是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。第十一條規(guī)定，如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體是公允，但存在“因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告”情形時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段中使用“除……的影響外”等術(shù)語。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況。報(bào)告格式給出因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的參考性建議標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)當(dāng)認(rèn)為發(fā)表該保留意見類型是合理的。綜合上述規(guī)定和情況可見，在因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的審計(jì)報(bào)告情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)執(zhí)業(yè)行為是合乎注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定的，并不是按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作的除外事項(xiàng)。

　　2．將在審計(jì)范圍受到限制的情況下，按照該情形下的具體情況出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，認(rèn)定為未遵循注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，是沒有法規(guī)和準(zhǔn)則依據(jù)的模糊認(rèn)識(shí)。

　　筆者認(rèn)為，如果真正出現(xiàn)了審計(jì)報(bào)告參考格式所述的“除本報(bào)告‘三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)’所述事項(xiàng)外，我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作”情況。那么，我們必然可以指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體在哪些方面未按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。就報(bào)告參考格式中所述的“由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”情況看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是因客觀原因而無法實(shí)施審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)（對(duì)賬款余額認(rèn)定而言，筆者注）的審計(jì)證據(jù)。根據(jù)這種具體情況按照準(zhǔn)則規(guī)定予以客觀報(bào)告，并不存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身不作為或不恰當(dāng)作為。如果在客觀情形不允許的情況下，還不顧情況地要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序，那一定是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的不合理和無法實(shí)現(xiàn)的規(guī)定。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)具備操作性和廣泛適應(yīng)性的有機(jī)整體，是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的行動(dòng)指南，是不存在上述情況的。另外，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)──函證》第八條第二款規(guī)定，如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。該規(guī)定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證的。所以，不應(yīng)將審計(jì)范圍受到限制認(rèn)定和表述為未按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。

　　3．在審計(jì)范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，不存在需要承擔(dān)違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的法律責(zé)任，也反證出該情形不屬未遵循審計(jì)準(zhǔn)則事項(xiàng)。

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條第一款規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。第三十九條第一、二款分別規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反上述第二十條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門分別給予警告等行政處罰。由此可見，按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)必須無條件遵守的鐵規(guī)。如有違反，將受到法律的懲處。據(jù)筆者所知，財(cái)政部門在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查時(shí)，常因注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，而按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的上述規(guī)定給予一定的處罰。如果將審計(jì)范圍受到限制定義為未按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，就等于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告中自己承認(rèn)了自身執(zhí)業(yè)行為的違法性。顯然，這種情況是不應(yīng)出現(xiàn)和不能成立的。

　　4．把審計(jì)范圍受到限制未能實(shí)施函證認(rèn)定為未按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，是把審計(jì)準(zhǔn)則作為僵化教條的狹隘性認(rèn)識(shí)。

　　這些年來，由于各種原因，把審計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)做孤立和僵化的教條，而不是生動(dòng)活潑的行動(dòng)指南的認(rèn)識(shí)是時(shí)有發(fā)生的。之所以產(chǎn)生這樣的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，筆者認(rèn)為，其主要原因是認(rèn)識(shí)水平和理論水平不足，包括對(duì)法學(xué)基本知識(shí)掌握不夠。在這里，我們不妨重溫一下列寧同志對(duì)具體問題具體分析的經(jīng)典解釋：“我們不否認(rèn)一般的原則，但是我們要求對(duì)具體運(yùn)用這些一般原則的條件進(jìn)行具體的分析。抽象的真理是沒有的，真理總是具體的。”對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的，我們?cè)趯徲?jì)過程中常應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的函證、監(jiān)盤等工作程序，在條件許可的一般情況下，我們是必須去實(shí)施的，但是，當(dāng)客觀條件不具備時(shí)，我們也不必機(jī)械地要求。另外，法學(xué)基本知識(shí)告訴我們，作為法律概念的“應(yīng)當(dāng)”一詞，其含義是“一般條件下必須，特殊條件下可以例外”，而“必須”一詞的含義則是任何條件下都應(yīng)遵守。由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，不論任何情況，都必須按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，不能因?qū)徲?jì)范圍受到限制而有所例外；而各種應(yīng)當(dāng)函證的規(guī)定，則要視具體情況的不同而相應(yīng)掌握。將這兩個(gè)基本知識(shí)點(diǎn)結(jié)合起來，我們就不難準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則條文中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師各種“應(yīng)當(dāng)”行為的要求，進(jìn)而克服對(duì)具體準(zhǔn)則條文理解和運(yùn)用的失誤。

　　三、結(jié)論和建議

　　通過上述分析可見，在審計(jì)范圍受到限制的情況下出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，不屬于未按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。因此，筆者建議，在上述注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段中應(yīng)刪除“除本報(bào)告‘三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)’所述事項(xiàng)外”的表述，將該句改為“我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。”以表明我們的執(zhí)業(yè)行為是合規(guī)的。那么，如何滿足“如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況”這一準(zhǔn)則要求呢？筆者在此給出兩種建議：

　　1．一般情況下，為提請(qǐng)報(bào)告使用人注意該事項(xiàng)，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)不必要責(zé)任，可以在該項(xiàng)末尾單加一段，在該段提及審計(jì)范圍受到限制事項(xiàng)，文句可以是“如本報(bào)告‘三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)’所述，由于條件限制，我們未能對(duì)ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序。” 修改后審計(jì)報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容為：

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

　　……我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作……

　　如本報(bào)告“三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)”所述，由于條件限制，我們未能對(duì)ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序。

　　三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)

　　ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額×萬元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　四、審計(jì)意見

　　我們認(rèn)為，除了前段所述事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《××企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20×1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

　　2．如果確信審計(jì)范圍受到限制這一事項(xiàng)已在審計(jì)報(bào)告“三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)”中充分表達(dá)，對(duì)其省略不至于導(dǎo)致報(bào)告使用人的誤會(huì)、誤解，并因此做出錯(cuò)誤決策，也可以不在該段報(bào)告中重復(fù)表述，以免畫蛇添足。