摘 要：2007年1月1日全面實(shí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性的突破，其中，公允價(jià)值計(jì)量屬性的全面運(yùn)用是最引人注目的方面。本文認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，既是會(huì)計(jì)目標(biāo)決策的需要，也是向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同邁出實(shí)質(zhì)性的步伐，標(biāo)志著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日趨成熟，這對(duì)充分發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中基礎(chǔ)設(shè)施作用具有深遠(yuǎn)意義；同時(shí)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值運(yùn)用的方向與范圍及程度等方面對(duì)會(huì)計(jì)核算具有重要的影響。

　　關(guān)鍵詞： 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 會(huì)計(jì)核算

　　1.公允價(jià)值的定義

　　公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)或者公允價(jià)格。熟悉情況的交易雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，通常由相同或相似的市場(chǎng)價(jià)格或資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)確定。

　　2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中為何引進(jìn)公允價(jià)值

　　2.1公允價(jià)值的引入是新準(zhǔn)則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)變化的結(jié)果

　　我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從內(nèi)容上發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的修訂。從本質(zhì)上來說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，實(shí)際上是會(huì)計(jì)目標(biāo)的修訂，從過去責(zé)任觀下的可靠性到?jīng)Q策有用觀下相關(guān)性，也就是為了更好地滿足報(bào)表使用者的需要，報(bào)表使用者想了解這項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)在值多少錢，而不是當(dāng)時(shí)取得的時(shí)候支出多少錢，從而引入了現(xiàn)在的公允價(jià)值，而不是原來簡(jiǎn)單的歷史成本。這就是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的變化而引入公允價(jià)值。

　　2.2我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際趨同邁進(jìn)

　　近年來，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及西方發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則紛紛將公允價(jià)值作為重要甚至是首選的計(jì)量屬性加以運(yùn)用，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。從計(jì)量屬性角度看，公允價(jià)值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。因此，其運(yùn)用的范圍和程度也就成了衡量一個(gè)國(guó)家或地區(qū)會(huì)計(jì)國(guó)際化程度的重要標(biāo)志。

　　我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地加以運(yùn)用，這表明我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用，意味著我國(guó)傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代。

　　3.公允價(jià)值對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，目前已頒布的38個(gè)具體準(zhǔn)則中，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，至少在17個(gè)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，本文僅從公允價(jià)值對(duì)金融工具的計(jì)量、投資性房地產(chǎn)，企業(yè)所得稅等方面的影響幾方面加以闡述。

　　3.1公允價(jià)值對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的影響

　　根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。按照這一規(guī)定，上市公司進(jìn)行短期股票投資的，將不再采用原先的成本與市價(jià)孰低法計(jì)量，而將純粹采用公允價(jià)值法。根據(jù)以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，上市公司的證券投資如市價(jià)比成本低，必須計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是，如果市價(jià)比成本高，公司并沒有拋出實(shí)現(xiàn)收益，賬面盈利并不能計(jì)入當(dāng)期損益。但按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，賬面盈利就能直接計(jì)入當(dāng)期損益。從而使得這一因?yàn)槭袃r(jià)升高而形成的賬面盈利也能成為凈利潤(rùn)。

　　新準(zhǔn)則體現(xiàn)了對(duì)公允價(jià)值的謹(jǐn)慎使用原則，這與以公允價(jià)值為主導(dǎo)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是有一定的差異。新準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例接軌的標(biāo)準(zhǔn)，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，我們更希望看到通過一系列來自行政執(zhí)法、行業(yè)自律、輿論監(jiān)督、群眾參與相結(jié)合的市場(chǎng)監(jiān)督體系的壓力，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠發(fā)揮最大效力，讓每個(gè)公司都實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)健康。

　　3.2公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的影響

　　《投資性房地產(chǎn)》提出，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：

　?。?）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；

　?。?）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，由于公允允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，從而不需要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值的確定方式為：市場(chǎng)參考價(jià)格，或現(xiàn)金流貼現(xiàn)價(jià)值。

　　為了防止企業(yè)利用公允價(jià)值變動(dòng)來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)，準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，視為會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

　　以前上市公司的投資性房地產(chǎn)都是計(jì)入固定資產(chǎn)，其市值變動(dòng)并不計(jì)入損益，在報(bào)表中我們無從尋找變動(dòng)的痕跡。近幾年房地產(chǎn)市場(chǎng)高速膨脹，由此上市公司一旦采用公允價(jià)值法來計(jì)量其早些年購(gòu)入的投資性房產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤(rùn)，意味著上市公司中的投資性地產(chǎn)溢價(jià)將在賬面上充分體現(xiàn)巨額利潤(rùn)。未來以公允價(jià)體現(xiàn)的公司賬面凈資產(chǎn)，其參考價(jià)值也大大提高。

　　與此同時(shí)很多人持保守態(tài)度擔(dān)心公允價(jià)值容易導(dǎo)致利潤(rùn)操縱，對(duì)公允價(jià)值有抵制傾向，但是隨著我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的持續(xù)發(fā)展，售房信息的網(wǎng)上公開，相對(duì)于其他資產(chǎn)而言，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值是容易取得的。

　　3.3公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)所得稅的影響

　　執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后上市公司利潤(rùn)表里出現(xiàn)了一個(gè)新的會(huì)計(jì)科目—公允價(jià)值變動(dòng)損益。所有公允價(jià)值變動(dòng)損益都在這個(gè)科目里反映，但上市公司要不要為此繳稅的問題也同時(shí)產(chǎn)生。為此，財(cái)政部和國(guó)稅總局專門發(fā)出通知，通知規(guī)定“對(duì)在股市和樓市上的投資浮盈暫不計(jì)稅，等盈利落袋即實(shí)際處置時(shí)，再按處置時(shí)的價(jià)款扣除歷史成本后的差額繳納所得稅”。

　　通知規(guī)定對(duì)一些公允價(jià)值變動(dòng)收益金額巨大的上市公司來說，暫不計(jì)繳所得稅的規(guī)定無疑可以避免短期內(nèi)一筆大的現(xiàn)金流出。如中國(guó)人壽2008年上半年公允價(jià)值變動(dòng)凈收益高達(dá)65億元，按公司當(dāng)前25%的所得稅率計(jì)算，若為這筆浮盈繳稅，賺到的錢還沒落袋就在掏出一大筆現(xiàn)金來。不過，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，上市公司在確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益時(shí)，也須相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。因此，上述規(guī)定也不會(huì)對(duì)上市公司的凈利潤(rùn)造成巨大的影響。

　　為了協(xié)調(diào)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后會(huì)計(jì)與稅收之間的其他政策差異，這份通知還明確規(guī)定，企業(yè)對(duì)持有至到期投資、貸款等按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入，可計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對(duì)于采用實(shí)際利率法確認(rèn)的與金融負(fù)債相關(guān)的利息費(fèi)用，應(yīng)按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，按稅法規(guī)定計(jì)算的折舊等成本費(fèi)用可在稅前扣除。

　　4.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值確定存在的問題

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中雖然規(guī)定了公允價(jià)值確認(rèn)的三種狀態(tài)；

　　（1）存在活躍、公開的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，則以該價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價(jià)值作為公允價(jià)值。

　　（2）不存在活躍、公開的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，則在多方詢價(jià)的基礎(chǔ)上，采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒ɑ蛴少Y產(chǎn)評(píng)估等中介機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)，作為公允價(jià)值。

　?。?）不存在活躍、公開的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，交易對(duì)象也不適宜評(píng)估，多方詢價(jià)也存在較大困難的基礎(chǔ)上，可以參考當(dāng)?shù)赝惍a(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格，作為公允價(jià)值。但是，現(xiàn)實(shí)情況千變?nèi)f化，特別是目前市場(chǎng)條件還不是嚴(yán)格規(guī)范，市場(chǎng)信息并沒有隨處可取。這無疑給部分企業(yè)利用公允價(jià)值人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)有可乘之機(jī)。同時(shí)，也給企業(yè)財(cái)務(wù)人員在實(shí)務(wù)操作中增加了工作的難度。特別是在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對(duì)房地產(chǎn)地產(chǎn)公允價(jià)值的確定，成為房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量是否合理的關(guān)鍵。如果采用香港的做法，即對(duì)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的房地產(chǎn)開發(fā)公司，需要每年聘請(qǐng)獨(dú)立的測(cè)量師對(duì)房地產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，這無疑增加了企業(yè)成本。由于公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入損益，因此對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)不佳，企業(yè)虧損或連續(xù)虧損的上市公司來說，對(duì)調(diào)節(jié)公司利潤(rùn)打開了方便之門，誤導(dǎo)了投資者的投資方向。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.葛家澍，《關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的新屬性—公允價(jià)值》，上海會(huì)計(jì)，2008，（1）：11-13

　　2.財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，北京，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年。

　　3.常勛，《公允價(jià)值計(jì)量研究》，財(cái)會(huì)月刊，2007，（3）：3-4

　　4.陳美華，《公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)研究》，北京，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008，64-67