新《企業(yè)會計準則》增設了“公允價值變動損益”科目，核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。但筆者認為，期末對于“公允價值變動損益”如何在報表上反映有以下兩種表述需要深化：（1）《企業(yè)會計準則—應用指南2006》在論述“公允價值變動損益”科目的賬務處理時規(guī)定：“期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入‘本年利潤’科目，結轉(zhuǎn)后本科目無余額。”此規(guī)定中的“期末”可以是月末、季末，也可以是年末。此規(guī)定的含義是“公允價值變動損益”一經(jīng)產(chǎn)生，期末全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”，在當期利潤表中構成企業(yè)的“營業(yè)利潤”及“利潤總額”。（2）《企業(yè)會計準則—應用指南2006》在論述“投資性房地產(chǎn)”科目的賬務處理時規(guī)定：企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時，在反映收入、結轉(zhuǎn)成本的同時，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務收入”科目。按此規(guī)定，企業(yè)應將以前已轉(zhuǎn)入各期利潤的“公允價值變動損益”累計加總再轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務收入”科目。這里產(chǎn)生的問題是：投資性房地產(chǎn)是超過一年的非流動資產(chǎn)投資，各期價格波動已計入多期乃至多年的利潤總額中，處置該房地產(chǎn)將其累計加總摳出比較麻煩，一旦會計檔案歸入“檔案室”，查找以前年度數(shù)據(jù)顯得很困難。

　　本文設計了兩種辦法處理公允價值變動損益的方法：一是賬轉(zhuǎn)法；二是表轉(zhuǎn)法。賬轉(zhuǎn)法就是期末將發(fā)生的“公允價值變動損益”科目余額通過賬務處理轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的方法；表轉(zhuǎn)法就是各期末對“公允價值變動損益”的余額不予結轉(zhuǎn)，而是累計到處置資產(chǎn)時一次性結轉(zhuǎn)入“本年利潤”的方法。

　　一、實例分析

　　下面以投資性房地產(chǎn)公允價值變動損益為例，分別采用表轉(zhuǎn)法、賬轉(zhuǎn)法來說明其報表的列示方法。

　　例：XX公司20×7年9月1日購入某房屋付款50萬元作“投資性房地產(chǎn)”入賬。20×7年12月31日資產(chǎn)負債表日，該房屋的公允價值升為120萬元，公允價值溢價70萬元。20×8年7月10日處置該項投資性房地產(chǎn)時，實際收到135萬元。

　�。ㄒ唬┰谫~轉(zhuǎn)法下

　　1．XX公司20×7年9月1日購入某房屋付款50萬元時（單位：萬元，以下同）

　　借：投資性房地產(chǎn)—成本 50

　　   貸：銀行存款 50

　　2．20×7年12月31日，該投資性房地產(chǎn)發(fā)生溢價時

　　借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 70

　　   貸：公允價值變動損益 70

　　3．20×7年12月31日，XX公司結轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”時

　　借：公允價值變動損益 70

　　   貸：本年利潤 70

　　4．20×7年12月31日，XX公司“利潤表”中“公允價值變動收益”列示70萬元

　　5．20×8年7月10日，XX公司處置該項投資性房地產(chǎn)收款135萬元時

　　借：銀行存款 135

　　   貸：其他業(yè)務收入 135

　　6．20×8年7月31日，XX公司結轉(zhuǎn)該項投資性房地產(chǎn)成本時

　　借：其他業(yè)務成本 120

　　   貸：投資性房地產(chǎn)—成本 50

　　          —公允價值變動 70

　　7．20×8年7月31日，XX公司通過查找“公允價值變動損益”明細科目中已結轉(zhuǎn)的該項投資性房地產(chǎn)的公允價值變動金額為70萬元

　　借：公允價值變動損益 70

　　   貸：其他業(yè)務收入 70

　　8．20×8年7月31日，XX公司利潤表（見下表）中列示下列金額（假設其他科目發(fā)生額為零）

　　上述“賬結法”嚴格按照會計賬務處理的具體步驟進行，依據(jù)充分、嚴密，但在20×8年7月31日結轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”至“其他業(yè)務收入”時失去了客觀依據(jù)，即這部分變動損益早在20×8年12月31日就已轉(zhuǎn)入“本年利潤”了，再次結轉(zhuǎn)的經(jīng)濟含義不清。

　�。ǘ�）在表轉(zhuǎn)法下

　　在表轉(zhuǎn)法下，企業(yè)各期末對“公允價值變動損益”的余額不予結轉(zhuǎn)，而是累計到處置投資性房地產(chǎn)時一次性結轉(zhuǎn)計入“本年利潤”。但各期末要將公允價值變動損益的當期數(shù)和累計數(shù)填在損益表上按利潤公式計算出利潤總額。這種方法，實際是表結賬不結，是對賬結法的簡化。仍以上例資料予以說明。

　　1．XX公司20×7年9月1日購入某房屋付款50萬元時

　　借：投資性房地產(chǎn)—成本 50

　　   貸：銀行存款 50

　　2．20×7年12月31日，該投資性房地產(chǎn)發(fā)生溢價時

　　借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 70

　　   貸：公允價值變動損益 70

　　3．20×7年12月31日，XX公司根據(jù)“公允價值變動損益”貸方余額，在“利潤表”中“公允價值變動收益（損失以‘號填列）”項目直接填列70萬元。由于“公允價值變動損益”賬戶20×8年12月31日貸方保留余額70萬元，XX公司應將該余額和“本年利潤”賬戶余額一起相加填入資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目（以后各期期末“資產(chǎn)負債表”均這樣處理直至到處置該項投資性房地產(chǎn)時為止）。

　　4．20×8年7月10日，XX公司處置該項投資性房地產(chǎn)收款135萬元時

　　借：銀行存款 135

　　   貸：其他業(yè)務收入 135

　　5．20×8年7月31日，XX公司結轉(zhuǎn)該項投資性房地產(chǎn)成本時

　　借：其他業(yè)務成本 120

　　   貸：投資性房地產(chǎn)—成本 50

　　          —公允價值變動 70

　　6．20×8年7月31日，XX公司結轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”科目金額70萬元時

　　借：公允價值變動損益 70

　　   貸：其他業(yè)務收入 70

　　7．20×8年7月31日，XX公司利潤表中列示金額跟上表完全相同

　　二、兩種方法的比較及結論

　　從以上“表結法”可見，表結法解決了賬轉(zhuǎn)法下“公允價值變動損益”科目在處置投資性房地產(chǎn)時二次結轉(zhuǎn)經(jīng)濟含義不清、所購房地產(chǎn)多年后處置將變動損益累計加總摳出麻煩甚至困難等問題，在解決“投資性房地產(chǎn)”公允價值變動問題上“表結法”優(yōu)于“賬轉(zhuǎn)法”。

　　綜合上述結果和對其他公允價值變動損益項目進行分析，筆者的結論是：對于“交易性金融資產(chǎn)”、“交易性金融負債”產(chǎn)生的“公允價值變動損益”，由于變現(xiàn)期短，采用“賬結法”較好，因為“累計加總摳出數(shù)”容易在年內(nèi)賬戶中查找得出。對于“投資性房地產(chǎn)”產(chǎn)生的“公允價值變動損益”，由于變現(xiàn)期長，采用“表結法”較好。