2009-09-04 08:55 來源：許良虎 宋道勇 黃金鑫
【摘要】2006年2月15日出臺的新會計準則將金融資產分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產四大類，不同類別的金融資產會計處理方法的差異將對企業(yè)利潤產生不同的影響。因此，將金融資產進行正確歸類是進行相關會計處理的前提和基礎。而《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中沒有明確界定金融資產分類的標準，給企業(yè)利用金融資產歸類調節(jié)利潤提供了選擇空間。本文將對此問題進行分析，并提出一些監(jiān)管建議。
【關鍵詞】金融資產； 歸類；利潤操縱；監(jiān)管
隨著我國市場經濟的發(fā)展， 金融資產已成為眾多企業(yè)所擁有的一項重要資產，其會計處理是否規(guī)范也日益受到人們的重視。為了規(guī)范金融工具的確認和計量，《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》應運而生。它更加注重金融資產的經濟內容實質，適應了經濟發(fā)展與管理的客觀需要。然而，準則自身的一些不完善之處也可能給企業(yè)利用金融資產歸類操縱利潤提供了選擇空間。因此，如何防止企業(yè)利用金融資產歸類操縱利潤，提高會計信息質量，應引起有關監(jiān)管部門的重視。
一、金融資產及其分類
企業(yè)的金融資產主要包括債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。金融資產在初始確認時，按其持有目的并結合自身業(yè)務特點、投資策略和風險管理要求，將其分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產四大類。在新會計準則體系中， 將舊準則中的短期投資和長期債權投資歸入《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》進行規(guī)范， 將短期投資改稱為交易性金融資產和可供出售金融資產；將長期債權投資改稱為持有至到期投資， 并規(guī)定對于除合并、聯(lián)營企業(yè)，合營企業(yè)以外的其他長期股權投資， 并且有公開報價或公允價值可以計量的， 在《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中規(guī)范， 采用公允價值計價， 并將公允價值的變動計入當期損益。此次新會計準則中顯著變化之一是對金融工具相關概念的引入，把公允價值引入到金融工具的計量中， 從而能更真實地反映金融工具交易的實質，提高了會計信息的質量。
二、金融資產不同歸類對企業(yè)利潤的影響差異及利潤操縱問題
不同類別的金融資產在初始計量、后續(xù)計量及金融資產減值等方面的會計處理方法不同，因此金融資產的不同歸類將會對企業(yè)利潤產生不同的影響，下面將舉例說明此問題。例1，A公司于2007年11月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票200萬股，每股支付價款5元，另支付相關費用20萬元，2007年12月31日，這部分股票的公允價值為1 050萬元。假設A公司該金融資產暫時尚未進行歸類。
2006年2月出臺的新會計準則中沒有明確界定金融資產分類的標準，規(guī)定比較籠統(tǒng)，操作性較差，而且應用指南中也沒有明確對此問題進行補充說明。根據(jù)新準則的規(guī)定，A公司在該金融資產初始確認時，按其持有目的并結合自身業(yè)務特點、投資策略和風險管理要求，可以將該項股權投資劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也可以作為可供出售金融資產來處理。這樣的話，A公司可以將該項股權投資歸為不同類別的金融資產，給企業(yè)利用金融資產歸類調節(jié)利潤提供了可能性。以下將通過A公司的例子從初始計量和后續(xù)計量兩方面來比較該項股權投資的不同歸類對企業(yè)利潤產生的影響差異。
�。ㄒ唬⿵慕鹑谫Y產初始計量方面來看
對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產， 相關交易費用應當直接計入當期損益；而其他類別的金融資產的相關交易費用應當計入初始確認金額。如果A公司將該項股權投資作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，那么A公司支付的20萬元的交易費用將以沖減投資收益來處理，A公司當期將減少20萬元的利潤；如果A公司將該項股權投資劃分為可供出售金融資產，那么A公司支付的20萬元的交易費用將作為可供出售金融資產的成本來處理，增加了A公司當期的資產，但不會影響A公司的當期利潤，A公司當期利潤比上一種劃分方法增加了20萬元。這就給A公司利用金融資產歸類調節(jié)利潤提供了空間。
�。ǘ⿵慕鹑谫Y產的后續(xù)計量方面來看
對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產， 企業(yè)應當按照公允價值對金融資產進行后續(xù)計量， 且不扣除將來處置該金融資產時可能發(fā)生的交易費用。 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益；可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。
如果A公司將該項股權投資作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，那么在資產負債表日，即2007年12月31日，A公司將把該項股權投資的公允價值變動50萬元（1 050-1 000=50）
作為公允價值變動損益計入A公司當期利潤，A公司當期利潤將增加50萬元；如果A公司將該項股權投資劃分為可供出售金融資產，那么在資產負債表日，即2007年12月31日，A公司將把該項股權投資的公允價值變動30萬元（1 050-1 020=30（萬元））作為資本公積計入所有者權益，增加了A公司當期的所有者權益，但是對公司的當期利潤沒有影響。A公司的當期利潤比上一種劃分方法減少了50萬元。
因此，綜上所述，不同類別的金融資產會計處理方法有很大的差異，金融資產的不同歸類會對企業(yè)利潤產生不同的影響，也給企業(yè)利用金融資產歸類調節(jié)利潤提供了空間。
企業(yè)的管理層很有可能為了企業(yè)利益及自己的經營業(yè)績利用金融資產歸類調節(jié)企業(yè)利潤及相關指標。因為對某項資產的歸類偏好，很大程度上取決于該項資產的歸類對公司本身的影響。例如，公司報表是投資者決定是否投資該公司的主要信息依據(jù)，并且反映上市公司管理層的經營業(yè)績可歸類分為兩類業(yè)績指標，即會計利潤指標和市場價值指標，會計利潤指標在上市公司的管理層激勵機制中占著主導地位。因此公司管理層不管是為了公司能獲得更多投資者的青睞還是自己的經營業(yè)績，都很有可能粉飾財務報表以提高公司的凈利潤、銷售凈利率、凈資產收益率、每股收益等指標。因此，企業(yè)有可能會把本應屬于可供出售的金融資產劃入交易性金融資產。因為如果不考慮取得時所發(fā)生的交易費用，一項權益性金融資產被歸類為交易性金融資產與被歸類為可供出售金融資產，公允價值的變動對不發(fā)生減值的持有期間的利潤有差異。當所持有的權益性金融資產的公允價值上升時，金融資產不存在減值，如果作為交易性金融資產，將導致當期凈利潤、凈資產收益率、每股收益、每股凈資產等指標的上升，從而可以使公司的報表及相關利潤指標變得更加“漂亮”，不管對于公司還是對于管理層都有好處。而如果劃分為可供出售金融資產，只會導致投資企業(yè)的凈資產、每股凈資產的增加，不影響利潤指標，不能給公司的利潤及相關指標添磚加瓦。權衡利弊，公司管理層很可能會選擇前一種做法。諸如此類情況在企業(yè)中并不少見，企業(yè)在利益的驅使下有可能會通過金融資產歸類來調節(jié)企業(yè)利潤及相關會計指標，使會計信息質量大打折扣，不利于會計信息使用者做出正確的決策。
三、防止企業(yè)利用金融資產歸類操縱利潤的對策
為了防止企業(yè)利用金融資產歸類操縱利潤及相關會計指標，導致會計信息失真，筆者提出了一些建議，希望能夠對有關監(jiān)管部門解決此問題有所幫助。
（一）進一步完善《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》
新準則中沒有明確界定金融資產分類的標準，規(guī)定比較模糊，操作性比較差，給企業(yè)利用金融資產歸類操縱利潤提供了選擇空間。因此，有關部門應進一步完善該準則，對金融資產分類標準方面做出較詳細的規(guī)定，盡量減少和克服其自身的不確定性，避免使用者誤解，使之更具操作性，減小企業(yè)管理層利用金融資產歸類調節(jié)利潤的選擇空間。同時，在準則的應用指南中應對準則中的一些難點及重點加大解釋力度，使其對準則順利實施起到更大的指導作用。此外，準則還應要求企業(yè)增加金融資產分類等相關信息的披露，提高信息的透明度，防止企業(yè)利用金融資產歸類操縱利潤及相關會計指標。
�。ǘ┘訌姇嫼蛯徲嬄殬I(yè)隊伍的建設
1.加強業(yè)務素質培養(yǎng)。要提高在職會計人員及審計人員對不斷擴展的業(yè)務的實務操作水平。在新舊轉換和會計改革中，廣大財會人員和審計人員要加強知識更新，緊跟時代步伐，努力提高業(yè)務水平和理論水平，以確保在從事實務操作時，能準確運用準則，使會計信息更加完整、客觀、科學。
2.強化法制觀念和職業(yè)道德觀念。當前，應切實加強會計人員和審計人員的法制教育和職業(yè)道德教育，使他們明了在自身職業(yè)行為上應遵守的法律、法規(guī)和職業(yè)道德要求，并認識到違背上述規(guī)定應受到的懲罰，從而促使他們在會計工作及審計工作中樹立正確的指導思想，依法行事，照章行事，自覺抵制來自董事、經理、其他團體或個人的不合理要求，確保執(zhí)業(yè)質量的提高。
（三）增強注冊會計師的獨立性，提高執(zhí)業(yè)質量
注冊會計師審計對于提高企業(yè)會計信息質量的作用是不言而喻的。獨立性是注冊會計師審計的靈魂和基礎，有關監(jiān)管部門應要求會計師事務所加強自身的獨立性，在執(zhí)行每一項任務時均能遵守獨立審計準則和其他專業(yè)標準的要求，切實提高執(zhí)業(yè)質量。在審計時能意識到企業(yè)可能利用金融歸類操縱利潤及相關指標的風險，對這方面加大審計力度，切實履行好作為“經濟警察”的職責。
�。ㄋ模⿵娀嘘P監(jiān)管方的業(yè)務檢查，加大執(zhí)法力度
針對所發(fā)現(xiàn)的會計信息披露違規(guī)行為，證監(jiān)會應在其職權范圍內，對有關責任人予以嚴厲懲處，決不姑息。對于構成犯罪的責任人，應堅決移送司法機關追究其刑事責任。而在注冊會計師懲處上，中注協(xié)應會同財政部門、審計署、證監(jiān)會、司法部門等各方監(jiān)督力量，建立注冊會計師懲戒委員會，制定懲戒辦法，統(tǒng)一懲戒尺度，對違法的注冊會計師予以嚴厲處罰。總之，各有關執(zhí)法部門應強化執(zhí)法意識，加大執(zhí)法力度，嚴厲打擊各種會計信息披露違法行為，從執(zhí)法上使造假者受到震懾。讓每個企業(yè)家、會計人員明白造假所付的成本與風險要遠遠高于造假所得到的收益，真正做到有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴，維護市場的正常經濟秩序。
四、結束語
筆者通過公司股權投資的例子分析得出：金融資產的不同歸類會對企業(yè)利潤產生不同的影響，也給企業(yè)利用金融資產歸類調節(jié)利潤提供了空間。因此，筆者建議有關監(jiān)管部門應從完善準則，提高會計、審計人員素質，加強監(jiān)管力度等方面入手，多管齊下，防止企業(yè)利用金融資產歸類操縱利潤，提高會計信息質量，為會計信息使用者提供科學的決策依據(jù)。
【主要參考文獻】
�。�1］ 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則［S］.北京: 北京經濟科學出社，2006.
�。�2］ 莫春蘭.權益性金融資產歸類的影響分析 ［J］. 會計之友，2008， （4中）.
