[摘要]本文通過對不同社會(huì)發(fā)展時(shí)期人們對企業(yè)資源要素的漸進(jìn)性認(rèn)識(shí)的分析，論述了任何一個(gè)企業(yè)都是“資本、勞動(dòng)、環(huán)境”三種要素結(jié)合的產(chǎn)物，任一資源要素都有不同的產(chǎn)權(quán)特征。和諧會(huì)計(jì)的目標(biāo)是：建立起體現(xiàn)該三者的要素成本和要素收益相配比的會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)，從而建立起與資源要素的產(chǎn)權(quán)特征相一致、相吻合的財(cái)務(wù)分配機(jī)制，并建立起保證這一機(jī)制實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)制度，以使“經(jīng)濟(jì)—社會(huì)—環(huán)境”全面、和諧發(fā)展

　　[關(guān)鍵詞]資源要素；產(chǎn)權(quán)特征；和諧會(huì)計(jì)；基本結(jié)構(gòu)

　　一、反映會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)等式

　　和諧社會(huì)建設(shè)的目標(biāo)是：人類社會(huì)的和諧發(fā)展、人類社會(huì)與人類生存自然環(huán)境的和諧共生。對生命個(gè)體和社會(huì)總體的生存發(fā)展來說，都是建立在對一定產(chǎn)權(quán)屬性的資源的消耗、補(bǔ)償和增值過程中的，而會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)既反映了資源的產(chǎn)權(quán)特征，也反映了對資源消耗的補(bǔ)償和增值過程，它集中體現(xiàn)為六大會(huì)計(jì)要素及其構(gòu)成的兩個(gè)相互影響、相互作用的基本會(huì)計(jì)等式上。

　　等式一：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，它反映了人們對企業(yè)資源及其產(chǎn)權(quán)關(guān)系的認(rèn)識(shí)，可以抽象為“資產(chǎn)=權(quán)益”，這一會(huì)計(jì)恒等式揭示了資源提供者作為權(quán)益擁有者要求得到產(chǎn)權(quán)報(bào)酬的深刻內(nèi)涵，可以簡稱為權(quán)益狀況等式；等式二：利潤=收入—費(fèi)用，它反映了對資源消耗的補(bǔ)償及對財(cái)富增值的追求，揭示出在資源要素運(yùn)作中取得的收入必須要全部補(bǔ)償要素消耗的成本后，再生產(chǎn)才能持續(xù)，社會(huì)才能和諧發(fā)展，可以簡稱為經(jīng)營狀況等式。兩個(gè)等式結(jié)合的會(huì)計(jì)循環(huán)，即資源運(yùn)作帶來的收入抵減相應(yīng)的成本費(fèi)用后，又再次改變了企業(yè)的資源及產(chǎn)權(quán)歸屬狀況，而企業(yè)的資源及產(chǎn)權(quán)狀況又會(huì)影響企業(yè)下一步的生產(chǎn)經(jīng)營狀況。如此循環(huán)往復(fù)，既反映資源的消耗、補(bǔ)償和增值過程，又反映產(chǎn)權(quán)報(bào)酬的分配原則與程序，還揭示產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的過程和變動(dòng)原因。

　　二、對企業(yè)資源要素的漸進(jìn)性認(rèn)識(shí)與權(quán)益狀況等式的變革

　　隨著社會(huì)的發(fā)展以及人們對企業(yè)資源要素的認(rèn)識(shí)越來越深刻，反映會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)的權(quán)益狀況等式逐步擴(kuò)張、逐步發(fā)展、逐步變革，但其擴(kuò)張和發(fā)展不僅沒能跳出“資源提供者作為權(quán)益擁有者，要求得到產(chǎn)權(quán)報(bào)酬”的這一內(nèi)涵，反而強(qiáng)化了這一內(nèi)涵，請看以下三個(gè)不同的會(huì)計(jì)恒等式：

　　A資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益+投資者權(quán)益

　　B物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益+投資者權(quán)益+人力資源權(quán)益

　　C物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)+環(huán)境資產(chǎn)(資源)=債權(quán)人權(quán)益+投資者權(quán)益+人力資源權(quán)益+社會(huì)權(quán)益

　　以上三個(gè)等式，表現(xiàn)了人們對資源要素及其產(chǎn)權(quán)特征的漸進(jìn)性認(rèn)識(shí)：等式A表現(xiàn)了物的所有權(quán)占統(tǒng)治地位時(shí)代人們對企業(yè)資源投入要素及投資者權(quán)益的認(rèn)識(shí)：1企業(yè)資產(chǎn)全部表現(xiàn)為物資資產(chǎn)。2該資產(chǎn)是由投資者和債權(quán)人投入的。3債權(quán)人得到固定求索權(quán)、投資者得到剩余求索權(quán)。4資本雇傭勞動(dòng)，經(jīng)營者和職工得到勞動(dòng)力報(bào)酬、不能享有剩余分配權(quán)。

　　等式B將人力資源及其提供者納入了產(chǎn)權(quán)確認(rèn)的范圍：1 企業(yè)資產(chǎn)不僅是物資資產(chǎn)還包括人力資產(chǎn)。2 資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)確認(rèn)不僅有投資者和債權(quán)人，也包括了勞動(dòng)者。3 債權(quán)人取得固定求索權(quán)、勞動(dòng)者取得比例求索權(quán)，投資者取得剩余求索權(quán)。4 資本與勞動(dòng)相結(jié)合得到企業(yè)盈余分享。這樣，等式B由于將人力資源及其提供者作為產(chǎn)權(quán)主體加以確認(rèn)并納入企業(yè)利潤分享，理論上緩解了“資本雇傭勞動(dòng)”的尖銳社會(huì)矛盾，為社會(huì)的和諧發(fā)展提供了支持，但這一等式仍然不承認(rèn)環(huán)境資源的社會(huì)產(chǎn)權(quán)及其要求消耗補(bǔ)償?shù)目陀^規(guī)律，造成經(jīng)濟(jì)越發(fā)展對環(huán)境的破壞越大。

　　等式C將企業(yè)消耗的環(huán)境資源及其提供者納入了產(chǎn)權(quán)確認(rèn)的范圍：1 企業(yè)資產(chǎn)不僅是物資資產(chǎn)、人力資產(chǎn)，還包括環(huán)境資產(chǎn)。2 產(chǎn)權(quán)及其權(quán)益確認(rèn)包括對環(huán)境資源社會(huì)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)，并要求其消耗應(yīng)得到起碼的補(bǔ)償。3 資本、勞動(dòng)、環(huán)境都得到與其產(chǎn)權(quán)特征相吻合的企業(yè)盈余分享。這樣，等式C建構(gòu)了一個(gè)“資本、勞動(dòng)、環(huán)境”都兼顧的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境和諧發(fā)展的權(quán)益狀況會(huì)計(jì)等式。

　　三、資源要素的不同產(chǎn)權(quán)特征對激勵(lì)與約束的不同要求與經(jīng)營狀況等式的變革

　　“收入—費(fèi)用=利潤”是構(gòu)成會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)的另一重要等式，它反映每一種產(chǎn)權(quán)明晰的資源要素的提供者都期望用較小的成本付出得到較大的收益，都期望得到激勵(lì)而擺脫約束。因?yàn)榧��?lì)不僅能收回資源成本，還將得到額外的收益和好處，因而激勵(lì)會(huì)刺激其加大投入。

　　但如果對某一資源要素只有激勵(lì)而沒有約束，其后果是該要素將剝奪其他要素，嚴(yán)重威脅其他要素提供者的生存，從而造成其他要素的萎縮以至社會(huì)效益的嚴(yán)重受損，甚而出現(xiàn)社會(huì)動(dòng)蕩，所以激勵(lì)是以不影響其他要素正常發(fā)展為限制條件的，這也正是對該要素的約束條件；反之，如果對某一要素只有嚴(yán)格約束(在成本補(bǔ)償極限以下)而沒有任何激勵(lì)，則該要素提供者將失去任何投入的積極性而導(dǎo)致該要素萎縮，最終將影響企業(yè)效益，影響社會(huì)發(fā)展，造成社會(huì)不和諧，所以激勵(lì)也是必不可少的。因不同社會(huì)發(fā)展階段對資源要素及其產(chǎn)權(quán)特征的認(rèn)識(shí)不同，對要素提供者得到激勵(lì)、進(jìn)行約束的途徑、方式規(guī)定不同，各要素相結(jié)合產(chǎn)生的作用和后果必然不同，其構(gòu)建的會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)也必然不同。

　　(一)在等式A的基本結(jié)構(gòu)中

　　在等式A的基本結(jié)構(gòu)中，投資者承擔(dān)企業(yè)終極風(fēng)險(xiǎn)，享有企業(yè)剩余利潤，并得到企業(yè)贏利和發(fā)展能力的激勵(lì)，代表了企業(yè)長期利益。如投資者控制企業(yè)(如大部分個(gè)體私營企業(yè))，則企業(yè)遵循“利潤=收入—成本”的原則，將債權(quán)人本息、人力資源的工薪和國家稅收都作為企業(yè)成本，并有予以壓縮的動(dòng)機(jī)，而追求利潤的最大與獨(dú)享。但當(dāng)社會(huì)堅(jiān)決維護(hù)債權(quán)人產(chǎn)權(quán)利益和國家稅收利益時(shí)，則只剩下人力資源工薪與其它成本可以壓縮，出現(xiàn)資本壓榨勞動(dòng)現(xiàn)象，人力資源既沒有產(chǎn)權(quán)激勵(lì)，又無地位可言，只有投資者對其嚴(yán)格約束，人力資源將沒有任何長期激勵(lì)，造成其逐步萎縮，甚而退出企業(yè)。這種現(xiàn)象正在沿海地區(qū)出現(xiàn)：很多企業(yè)因?yàn)閷θ肆�資源補(bǔ)償嚴(yán)重不足，導(dǎo)致招不到工人而停產(chǎn)。

　　在采用現(xiàn)代公司制的“委托—代理”方式中，由于股權(quán)的日益分散，董事會(huì)的監(jiān)控弱化，實(shí)際控制權(quán)落入經(jīng)營者手中，如規(guī)定經(jīng)營者與職工都拿固定收入，經(jīng)營者和職工沒有任何剩余利潤的激勵(lì)，則經(jīng)營者會(huì)遵循：“人工成本=收入一其他成本一利潤”的等式，以各種方式變相加大自身的各種享用等支出，以此彌補(bǔ)既創(chuàng)造利潤又不能分享利潤；既積累產(chǎn)權(quán)又不能占有產(chǎn)權(quán)的不平衡心理，并與職工要求擴(kuò)大工資的利益趨勢一致。這樣，便形成代理人控制企業(yè)的情況，并出現(xiàn)經(jīng)營者偷懶、揮霍等道德風(fēng)險(xiǎn)。由于還受到股票市價(jià)與經(jīng)理市場及上級(jí)主管的約束，其賬面利潤還不能反映過少(有時(shí)還要盡可能的多)，則會(huì)計(jì)信息中的弄虛作假、非穩(wěn)鍵性甚而浮夸現(xiàn)象大肆泛濫，只重視近期利益而忽略企業(yè)長期發(fā)展。這樣一來，投資者的長期利益也不能得到保證。因此。會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)中體現(xiàn)的分配機(jī)制由于只有投資者激勵(lì)而沒有人力資源的激勵(lì)會(huì)走向兩個(gè)極端：如投資者控制企業(yè)，則出現(xiàn)資本壓榨勞動(dòng)現(xiàn)象；如經(jīng)營者控制企業(yè)，則形成代理人挾持企業(yè)而損害企業(yè)長期發(fā)展的情況，這都嚴(yán)重影響了社會(huì)的和諧發(fā)展。

　　(二)在等式B的基本結(jié)構(gòu)中

　　等式B表現(xiàn)了人們在知識(shí)經(jīng)濟(jì)情況下，對人力資源所起作用及人力資源產(chǎn)權(quán)的逐步深化的認(rèn)識(shí)。由于認(rèn)識(shí)到物質(zhì)資源提供者承擔(dān)了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而人力資源提供者創(chuàng)造了企業(yè)財(cái)富，兩者都有權(quán)參與企業(yè)剩余分配，“資本一勞動(dòng)”分享制才適應(yīng)于各自的產(chǎn)權(quán)特征，才能建立起既有資本、勞動(dòng)激勵(lì)，又有資本、勞動(dòng)相互約束的財(cái)務(wù)分配機(jī)制，從而形成“利潤=收入－(物質(zhì)消耗成本+資本成本+人力及激勵(lì)成本)”的經(jīng)營補(bǔ)償性會(huì)計(jì)等式。這時(shí)的利潤是補(bǔ)償了“物質(zhì)消耗成本、資本成本及人力消耗成本”后的增加值，在補(bǔ)償?shù)倪^程中體現(xiàn)了以上三種成本的相互約束，而利潤按等式B的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行分配，又體現(xiàn)了對物質(zhì)資本和人力資本提供者的產(chǎn)權(quán)激勵(lì)。

　　這樣，當(dāng)把人力資源提供者作為企業(yè)財(cái)富的創(chuàng)造者，除了給予薪金、工資外，還分別給予產(chǎn)權(quán)份額激勵(lì)和稅后利潤的分配激勵(lì)后，物質(zhì)資源投資者和人力資源提供者的利益沖突得到緩和，經(jīng)營者的道德風(fēng)險(xiǎn)減少，管理職工的積極性增強(qiáng)，職工工作的積極性增強(qiáng)，這就自然形成了一種長短期利益權(quán)衡機(jī)制，從而一改其過去只追求工薪等近期利益最大化的趨勢。但在這一機(jī)制下，雖然由于投資者利益與經(jīng)營者利益的一致性減少了他們問的矛盾對抗風(fēng)險(xiǎn)，卻容易發(fā)生企業(yè)對國家利益和社會(huì)利益的忽視，尤其是在國家監(jiān)督不力、法制不健全或社會(huì)對自身產(chǎn)權(quán)及產(chǎn)權(quán)保護(hù)缺乏認(rèn)識(shí)或缺乏有力的保護(hù)措施的情況下，會(huì)出現(xiàn)企業(yè)追求自身利益，不顧國家社會(huì)利益的情況。如大規(guī)模的偷稅漏稅，大規(guī)模的自然環(huán)境污染，最終造成社會(huì)生態(tài)系統(tǒng)的嚴(yán)重破壞，影響甚至危及整個(gè)人類的生存和發(fā)展。

　　(三)在等式C的基本結(jié)構(gòu)中

　　等式C“物力資源+人力資源+環(huán)境資源=債權(quán)人權(quán)益+投資者權(quán)益+人力資源權(quán)益+社會(huì)權(quán)益”則表現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展觀念下人們對企業(yè)資源投入要素的認(rèn)識(shí)。這種情況下的經(jīng)營狀況等式將遵循：“收入一(物質(zhì)及資本消耗成本+人力消耗成本+環(huán)境消耗成本)=利潤”的分配等式對資源的消耗加以補(bǔ)償。從這樣構(gòu)建的會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)可以看出：1企業(yè)資源是物質(zhì)資源、人力資源和環(huán)境資源三者的統(tǒng)一，缺一不可。2環(huán)境資源要素應(yīng)該作為一種社會(huì)產(chǎn)權(quán)加以確認(rèn)。3三種資源投入要素都有權(quán)參與企業(yè)分配。4各種要素按各自產(chǎn)權(quán)特征參與分配�？梢钥闯�，將可持續(xù)發(fā)展原則貫穿于會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)和相應(yīng)的財(cái)務(wù)分配機(jī)制中，使物力及資本資源、人力資源、環(huán)境資源的消耗都能得到補(bǔ)償，使社會(huì)得到全面、協(xié)調(diào)發(fā)展是人類越來越清楚的認(rèn)識(shí)的結(jié)果，也是社會(huì)發(fā)展理想的目標(biāo)。

　　四、和諧會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)構(gòu)建原則

　　(一)要體現(xiàn)企業(yè)資源的全部要素

　　從前面的分析可以看出：任何一個(gè)企業(yè)都是“資本、勞動(dòng)、環(huán)境”三種要素結(jié)合的產(chǎn)物，任一資源要素都有不同的產(chǎn)權(quán)特征，和諧會(huì)計(jì)一定要反映以上全部要素的產(chǎn)權(quán)特征及各要素激勵(lì)與約束并存的基本結(jié)構(gòu)，這個(gè)基本結(jié)構(gòu)反映了經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象間、經(jīng)濟(jì)變量間的相互聯(lián)系、相互影響、相互制約、此消彼漲的客觀運(yùn)行規(guī)律，并將對經(jīng)濟(jì)一社會(huì)一環(huán)境的和諧發(fā)展產(chǎn)生重大影響。在會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)分配機(jī)制中應(yīng)該建立起體現(xiàn)該三者的要素成本和要素收益的財(cái)務(wù)機(jī)制，從而建立起與資源要素的產(chǎn)權(quán)特征相一致、相吻合的分配方式，建立起保證這一機(jī)制實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)制度，以使“經(jīng)濟(jì)—社會(huì)—環(huán)境”全面、協(xié)調(diào)發(fā)展。

　　(二)要體現(xiàn)要素的不同產(chǎn)權(quán)特征及其補(bǔ)償與激勵(lì)要求

　　要體現(xiàn)要素的不同產(chǎn)權(quán)特征及其補(bǔ)償與激勵(lì)要求，主要體現(xiàn)為以下三個(gè)層次：

　　1凡企業(yè)資源要素投入者均有權(quán)要求參與企業(yè)財(cái)務(wù)成本補(bǔ)償性分配。如果不能參與補(bǔ)償性分配或補(bǔ)償不足，將造成某項(xiàng)資源要素的萎縮和被破壞，如自然環(huán)境資源那樣。

　　2各個(gè)資源要素投入者按貢獻(xiàn)的不同和承擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的不同還分別有激勵(lì)性分配的要求，貢獻(xiàn)越大，承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)越大，要求的激勵(lì)性分配額也越多。如不能滿足這一要求，受資本市場、經(jīng)理市場和生態(tài)狀態(tài)的約束，則出現(xiàn)資源投入者炒企業(yè)，或企業(yè)炒經(jīng)營者，或生態(tài)惡化危及人類生存的嚴(yán)重后果。

　　3在補(bǔ)償層次上，各資源要素的提供者首先要求得到資源消耗的補(bǔ)償——要素成本補(bǔ)償；其次，要求得到要素資源的利益——要素收益。但產(chǎn)權(quán)特征不同，其要素成本和要素收益表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)涵義也不同，如債權(quán)人要求得到本金及利息；投資者要求資本的保值與增值；智力資源提供者要求薪金(勞動(dòng)力的報(bào)酬)與社會(huì)價(jià)值(職務(wù)、社會(huì)影響、股權(quán)分配)；而作為社會(huì)環(huán)境資源要素提供者的國家則要求以稅收收入來保證國家職能的實(shí)現(xiàn)和國家的發(fā)展，保證社會(huì)環(huán)境資源(社會(huì)的文化、科技、法律)的再生并逐步得到改善。而且，隨著人們對自然環(huán)境資源的稀缺性和日益嚴(yán)重的被破壞后果的越來越清楚的認(rèn)識(shí)，自然資源作為社會(huì)共有產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量、保護(hù)和改善已成為人類可持續(xù)發(fā)展的重要課題。當(dāng)企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)個(gè)體消耗或破壞了社會(huì)共有資源時(shí)，不應(yīng)該讓其他社會(huì)成員來承當(dāng)后果(成本外部化)，而應(yīng)該由該企業(yè)自行承擔(dān)責(zé)任。

　　(三)要形成體現(xiàn)全部要素的消耗、補(bǔ)償與激勵(lì)機(jī)制運(yùn)行的制度體系

　　和諧會(huì)計(jì)要求對會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)的再造對相應(yīng)的市場、制度和法律等條件提出嚴(yán)格的要求：1要有健全的產(chǎn)權(quán)制度。2要有過硬的債權(quán)人權(quán)利保護(hù)——按期還本付息的強(qiáng)制機(jī)制、企業(yè)破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)及債權(quán)人接管企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)的存在。3要有對人力資源提供者的成本補(bǔ)償性機(jī)制及分層次的激勵(lì)性分配機(jī)制(包括產(chǎn)權(quán)激勵(lì)和稅后利潤的分配)的共識(shí)。4要有社會(huì)對自身產(chǎn)權(quán)主體的認(rèn)識(shí)和建立維護(hù)該產(chǎn)權(quán)的執(zhí)行機(jī)關(guān)和相應(yīng)的法律條款。