2006年會計準則改革在會計理念上發(fā)生了許多變化，如由“收入費用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負債觀”、由“營業(yè)收益觀”轉(zhuǎn)向“全面收益觀”、由“歷史成本觀”轉(zhuǎn)向“公允價值觀”、由“制度導向”或者“規(guī)則導向”轉(zhuǎn)向“原則導向”或者“目標導向”等。通過對現(xiàn)行準則的學習，筆者發(fā)現(xiàn)“交易/事項觀”同樣是現(xiàn)行會計準則的一個重要理念，遺憾的是這一亮點鮮有人注意。

　　由于交易、事項兩類不同業(yè)務區(qū)別明顯，其會計處理思路也顯著不同。從交易/事項的視角，根據(jù)交易、事項的本質(zhì)區(qū)別及其不同會計處理思路，分析研究各種經(jīng)濟業(yè)務的會計處理，可以起到事半功倍的效果，有助于對現(xiàn)行準則更全面地理解。

　　一、“交易/事項觀”在現(xiàn)行會計準則的主要體現(xiàn)

　�。ㄒ唬�會計要素定義1993年我國首次頒布的企業(yè)會計準則（后文簡稱舊準則）定義的資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權和其他權利。2006年頒布的現(xiàn)行準則定義的資產(chǎn)是指由過去的交易或事項形成的并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。舊準則定義的負債是指企業(yè)所承擔的能以貨幣計量、需要以資產(chǎn)或勞務償付的債務，分為流動負債和長期負債，現(xiàn)行準則定義的負債是指由過去的交易或事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。對于新舊準則定義會計要素的區(qū)別，容易引起注意的是現(xiàn)行準則用“經(jīng)濟利益的流動”作為主線來定義會計要素。事實上，現(xiàn)行準則在最重要的資產(chǎn)、負債兩大會計要素的定義中均強調(diào)了“由過去的交易或者事項形成的”。

　　（二）會計確認現(xiàn)行會計準則“交易/事項觀”在會計確認中顯著體現(xiàn)在有關視同銷售中銷售收入的確認。視同銷售實際上是稅法術語，即會計上由于這類經(jīng)濟業(yè)務的特殊性，難以按照一般收入確認的條件認定為銷售并確認收入，但無論會計上是否確認銷售收入．稅法上一律確認銷售收入并計稅。對于視同銷售業(yè)務，在會計核算上有兩種方法：一是對視同銷售行為按公允價值確定收入同時結(jié)轉(zhuǎn)相應成本．如以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)給職工，將存貨用于抵債等；二是對減少的貨物直接以成本結(jié)轉(zhuǎn)并計入相關資產(chǎn)成本，如在建工程領用庫存商品等視同銷售的這兩種會計處理方法，實質(zhì)上是基于“交易/事項觀”進行規(guī)范的：凡是涉及兩個不同會計主體的視同銷售，屬于交易。會計上需要確認收入；凡是只涉及一個會計主體內(nèi)部不同部門的視同銷售，屬于事項，會計上不需要確認收入。

　�。ㄈ�）會計計量現(xiàn)行準則明確規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等五種會計計量屬性。在會計實務上，歷史成本表現(xiàn)為賬面價值．選擇歷史成本還是公允價值進行計量，實際上就是選擇賬面價值還是公允價值計量。在現(xiàn)行準則中，要求企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本。隨著我國資本市場的發(fā)展，越來越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場，具備了引入公允價值計量的條件。采用公允價值計量能反映企業(yè)的實際情況，對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，如--此，我國現(xiàn)行準則為實現(xiàn)與國際財務報告準則的趨同，適度、謹慎地引入公允價值這一計量屬性。

　　在按賬面歷史成本計量還是按公允價值計量的問題上�，F(xiàn)行準則同樣基于與“交易/事項觀”一致的邏輯理念進行規(guī)范．較典型地體現(xiàn)在《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》對企業(yè)合并會計處理方法的規(guī)定上。根據(jù)企業(yè)合并準則，我國的企業(yè)合并會計處理劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并兩類。其中，同一控制下的企業(yè)合并從本質(zhì)上是集團內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權益的轉(zhuǎn)移，可以視為事項，其合并會計處理方法類似于權益結(jié)合法，以賬面價值作為計價基礎；非同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法采用類似于購買法，以公允價值作為計價基礎。即按購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關費用之和作為合并成本。

　　二、“交易/事項觀”的具體運用

　�。ㄒ唬┮曂�銷售行為會計處理的運用由于視同銷售是稅法上而非會計上的概念，因此，現(xiàn)行準則對視同銷售行為的并沒有集中具體的規(guī)定，其相關規(guī)定散見于包括《企業(yè)會計準則第9號——應付職工薪酬》、《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性交換》、《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，以及《企業(yè)會計準則應用指南》附錄的會計科目和主要賬務處理中。

　　雖然視同銷售在稅法上均需按正常銷售價格計稅，但會計處理上不一定需要確認銷售收入。2009年1月1日實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，共有八類增值稅視同銷售業(yè)務：（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人．將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目：（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

　　對于上述八項增值稅視同銷售業(yè)務，會計上是否需要確認銷售收入，并沒有統(tǒng)一的會計準則和制度進行規(guī)范，造成實際工作中操作不統(tǒng)一、不規(guī)范。特別是其中的第（5）項，按照現(xiàn)行準則及其指南，其中用于集體福利的不必確認銷售收入，用于個人消費的需要確認收人，極易混淆。有學者通過視同銷售業(yè)務實質(zhì)分析認為．具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為，需要確認收入，不具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為，無需確認收入。有學者根據(jù)各種視同銷售行為的特征具體分析，看其是否符合收入確認的條件來確定是否需要確認收入。甚至還有學者按照是否涉及貨幣流量來分析，凡是涉及貨幣流量的，應作銷售收入處理，可不作銷售收入處理，只要按售價體現(xiàn)銷項稅金。

　　由于視同銷售業(yè)務種類繁多，實務中經(jīng)常出現(xiàn)兩種會計處理方法使用錯誤的情況，單靠窮舉法明確規(guī)定每種視同銷售業(yè)務的會計處理方法是不太現(xiàn)實的，通過每種視同銷售行為的實質(zhì)分析、特征分析看是否符合收入確認標準再進行會計處理，雖然理論上是可行的，但視同銷售業(yè)務本身就不同于一般的銷售業(yè)務，難以較直觀明了地辨別其經(jīng)濟實質(zhì)，最好的解決思路應該是提供一種簡便易行的、可以統(tǒng)一處理各種視同銷售行為的通用的思路和辦法。采用“交易/事項觀”來選擇視同銷售的會計處理方法正是這樣一種簡便易行的通用思路。

　　根據(jù)“交易/事項觀”，上述八種視同銷售業(yè)務可以劃分為交易類的視同銷售業(yè)務和事項類視同銷售業(yè)務兩大類。交易類視同銷售業(yè)務是指發(fā)生在企業(yè)會計主體與主體之外的其他單位或個人之間的視同銷售業(yè)務，包括前述八項視同銷售業(yè)務中的七項：（1）、（2）、（4）、（5）、（6）、（7）、（8）。這些交易類視同銷售業(yè)務，是發(fā)生在不同會計主體之間的價值轉(zhuǎn)移，需要按照正常售價確認銷售收入并計稅。事項類視同銷售業(yè)務是指發(fā)生在企業(yè)會計主體內(nèi)部的視同銷售業(yè)務，包括前述八項視同銷售業(yè)務中的（3）、（4）和（5）三項。這些事項類視同銷售業(yè)務，是發(fā)生在同一個會計主體內(nèi)部不同部門之間的資源轉(zhuǎn)移，會計上只需按賬面成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，但稅法上仍需按正常售價計稅。

　　以上述第（5）項增值稅視同銷售為例，應將自產(chǎn)、委托加工的貨物區(qū)分為用于集體福利或者用于個人消費兩類，其中用于集體福利的，是貨物在一個會計主體內(nèi)部不同部門的轉(zhuǎn)移，屬于事項，無需確認收入，會計上只需按賬面成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，但仍需根據(jù)稅法按正常售價計稅。例如企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造職工食堂，會計處理為：借記“在建工程”，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。

　　如果是企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費的，貨物是從一個會計主體（企業(yè)）轉(zhuǎn)移到另一個會計主體（個人），屬于交易業(yè)務，需確認銷售收入，應做如下會計處理：首先，公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等，貸記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”；其次，實際發(fā)放時，確認銷售收入，借記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”，貸記“主營業(yè)務收人”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務成本”，貸記“庫存商品”。

　　（二）企業(yè)合并會計處理的運用企業(yè)合并的會計處理通常有購買法與權益結(jié)合法之分。購買法，亦稱購受法。這種方法把購買企業(yè)獲取被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的行為視為資產(chǎn)交易行為，即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被并企業(yè)的機器設備、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔該企業(yè)的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購買價格）超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽的會計方法。按公允價值計量并入凈資產(chǎn)，并確認商譽是購買法的主要特點。

　　權益結(jié)合法亦稱股權結(jié)合法、權益聯(lián)營法，與購買法基于不同的假設，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權相對不變。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。在權益結(jié)合法中，原所有者權益繼續(xù)存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。權益結(jié)劍法僅適用于以股權相交抽象的合并業(yè)務，而且賬面上不確認商譽。

　　雖然我國現(xiàn)行準則沒有明確提出如何選擇購買法還是權益結(jié)合法，但明確以是否屬于同一控制下企業(yè)合并作為企業(yè)合并會計處理方法的選擇依據(jù)：同一控制下的企業(yè)合并，視為發(fā)生在同一會計主體內(nèi)部不同部門之間資源轉(zhuǎn)移的事項，采用權益結(jié)合法的處理思路，按賬面價值作為合并計量基礎；非同一控制下的企業(yè)合并，視為發(fā)生在不同會計主體之間的價值轉(zhuǎn)移，屬于交易，采用購買法的處理思路，按公允價值作為合并計量基礎。

　　[例]甲公司以賬面價值200萬元的庫存商品（應稅消費品，增值稅稅率為17％，消費稅稅率10％，計稅價格300萬元）和300萬元的貨幣資金購人乙公司80％的股權，從而成為乙公司的母公司。該項股權購買事項之前，乙公司的股東權益為800萬元（其中股本500萬元、資本公積200萬元、盈余公積和未分配利潤各50萬元），甲企業(yè)的股東權益為2000萬元，假定股權購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為810萬元（增值部分乃存貨評估價值大于賬面價值）。

　　假設合并前甲、乙公司分屬不同的主管單位，則甲公司取得乙公司股權的賬務處理，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，可視為交易，采用購買法進行會計處理：

　　借：長期股權投資 6810000

　　　貸：銀行存款 3000000

　　　　　庫存商品 2000000

　　　　　營業(yè)外收入 1000000

　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）510000

　　　　　　　　　——應交消費稅 300000

　　假設上述合并業(yè)務，合并前甲、乙公司同屬一個主管單位，則屬于同一控制下的企業(yè)合并，應視為事項，按權益結(jié)合法思路，以賬面價值為計量基礎。則甲公司取得乙公司股權的賬務處理為：

　　借：長期股權投資 6400000

　　　貸：銀行存款 3000000

　　　　　庫存商品 2000000

　　　　　資本公積——其他資本公積 590000

　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）510000

　　　　　　　　　——應交消費稅 300000

　　利用“交易/事項觀”分析經(jīng)濟業(yè)務，有助于對經(jīng)濟業(yè)務本質(zhì)的理解，現(xiàn)行準則在許多方面體現(xiàn)和運用了“交易/事項觀”，基于“交易/事項觀”的視角分析研究現(xiàn)行準則有關會計要素定義、會計確認、會計計量相關規(guī)定，有助于對現(xiàn)行準則更深入全面的理解。