一、勞動契約作為人力資源會計分類核算的依據

　　勞動契約事實上反映的是勞動者與用人單位之間的一種產權交易關系。人力資本產權，是市場交易過程中人力資本所有權及其派生的使用權、支配權和收益權等一系列權利的總稱，是制約人們行使這些權利的規(guī)則，本質上是人們社會經濟關系的反映。由于人力資本具有投資主體的多元性（國家、社會、企業(yè)、家庭及個人）和人力資本與人力資本所有者載體的不可分割性，決定了人力資本產權交易的復雜性和難以計量性。但是，人力資本的產權交易性質可以通過企業(yè)與員工簽訂的勞動契約（勞動合同）來確定。

　　人力資本的勞動契約從其實質上來說可以分為兩大類：一類是人力資本租讓契約，另一類是人力資本投資契約。人力資本租讓契約的含義是人力資本所有者讓渡其使用權被企業(yè)租用，類似于企業(yè)在物質資本市場上的租賃行為。而人力資本投資契約則與之不同，它類似于物質資本所有者投入物質資本時與企業(yè)簽訂的契約形式，這時的人力資本所有者是作為企業(yè)的所有者加入企業(yè)進行生產經營活動的，他承擔與物質資本所有者同等的風險，因此他要求與物質資本所有者同等的權利。簽訂人力資本租讓契約的員工只領取工資，并不要求企業(yè)剩余索取權，也不要求企業(yè)控制權，而簽訂人力資本投資契約的員工憑借其人力資本投入享有了企業(yè)的產權，當他們參與企業(yè)利潤分配時便擁有了企業(yè)剩余索取權，參與企業(yè)管理時便擁有了企業(yè)的控制權，這些權利是員工向企業(yè)投入了人力資本取得的，是員工的人力資本價值的體現。因此，筆者認為，在人力資源會計核算中，應根據企業(yè)與人力資本所有者簽訂的勞動契約（勞動合同）為準，對不同的合同性質和合同期限分類進行核算。具體來說，對于勞動契約性質為租讓型的，企業(yè)只獲取了該人力資本的使用權，企業(yè)應確認為一項資產，核算時又根據合同期限的長短分為“流動人力資產”部分和“長期人力資產”部分；對于契約性質為投資型的，即員工以人力資本對企業(yè)進行作價投資的，企業(yè)除確認為一項資產以外，還要根據合同確認的投資公允價值確認為“人力資本”，這也與SFAS NO.123、IFRS NO.2和我國《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》所主張的人力資本及其對應的人力資源會計計量方法采用公允價值法計量相一致，并根據人力資本在企業(yè)總資本中所占的比重來分配企業(yè)的剩余收益。至于員工進入企業(yè)之后，企業(yè)通過對人力資源進行投資開發(fā)取得的人力資本使用權，則屬于人力資源的后續(xù)核算，也應該確認為一項資產，并在企業(yè)與員工之間簽訂的開發(fā)培訓合同中規(guī)定的追加服務年限內進行攤銷。

　　二、人力資源會計分類核算

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　　對于租讓型勞動契約，從人力資本所有者角度講，他只是出讓了自己在合同有效期內的人力資本使用權，只要求獲得工資收入，而并不要求獲得企業(yè)的控制權和剩余收益的索取權，員工來去自如，企業(yè)對員工也沒有太多的約束。當合同期限較短，通常在一年或長于一年的一個營業(yè)周期以內，企業(yè)應確認為一項流動人力資產，可以在“人力資產”一級科目下設置明細科目“流動人力資產”來核算，并在合同期內通過成本費用類科目進行攤銷。當合同期限較長。通常超過一年，企業(yè)應確認為一項長期人力資產，可以在“人力資產”一級科目下設置明細科目“長期人力資產”來核算，并在合同期內通過成本費用類科目進行攤銷。具體的日常業(yè)務處理可參照人力資源成本會計的核算方法進行。下面分別從人力資源的取得、使用和退出企業(yè)三個環(huán)節(jié)來說明：

　?。?）人力資源的取得。當企業(yè)在人力資源的招募、選拔、錄用、安置及短期崗前培訓（如三到五天，在這里將短期崗前培訓成本作為取得成本而不是開發(fā)成本，一是認為這是為人力資源正式投入使用之前發(fā)生的，二是認為短期崗前培訓時間短、費用低，不會對人力資本產生很大增值）等過程中發(fā)生各項支出時借記“人力資源取得成本”；貸記“現金”等。當人力資源正式進入工作崗位開始工作后，形成企業(yè)的一項人力資產時，借記“人力資產——流動人力資產”和“人力資產——長期人力資產”；貸記“人力資源取得成本”

　　（2）人力資源的使用。每月計提為員工發(fā)放的薪酬時，按照人力資源不同部門的使用情況：借記“人力資源使用成本”，貸記“應付職工薪酬”；借記“生產成本”和“管理費用”等，貸記“人力資源使用成本”；實際發(fā)放員工薪酬時：借記“應付職工薪酬”，貸記“現金”等；在合同期內，對人力資產按照不同部門的使用情況進行攤銷：借記“生產成本”和“管理費用”等，貸記“人力資產攤銷——流動人力資產攤銷——××人力資源取得成本攤銷”和“人力資產——長期人力資產攤銷——××人力資源取得成本攤銷”

　?。?）人力資源的退出。當員工由于離職、解聘或死亡等原因提前退出企業(yè)時，對人力資產進行清理（在這里引入“人力資產清理”，是借鑒固定資產的清理模式，思路比較清晰，又避免了使用“人力資源離職成本”核算的局限性）借記“人力資產清理”，“人力資產攤銷動人力資產攤銷——××人力資源取得成本攤銷（已攤銷部分）”和“人力資產攤銷——長期人力資產攤銷——××人力資源取得成本攤銷（已攤銷部分）”貸記“人力資產——流動人力資產”和“人力資產——長期人力資產”；收到員工提前離職獲取的違約金時：借記“現金”等，貸記“人力資產清理”；支付員工的提前解聘費用和員工死亡的撫恤費等時：借記“人力資產清理”，貸記“現金”等；根據人力資產清理后的實際情況確定人力資產損益：借或貸記“人力資產清理”，貸或借記“人力資產損益”。

　　（二）投資型人力資源會計核算

　　對于投資型勞動契約，由于合同中規(guī)定人力資本所有者將人力資本通過作價入股等的方式投入企業(yè)，企業(yè)不僅取得了人力資本的使用權，而且取得了一定的支配權和控制權，員工離開企業(yè)會受到一定的限制，員工本人也通過該合同取得了對企業(yè)的部分控制權和剩余收益的分配權，因此可按人力資本在企業(yè)總資本中所占的比重分享企業(yè)的凈利潤。具體在核算中，應按照企業(yè)授予人力資本所有者的權益性工具的類型，作為會計確認人力資本的基本依據。對因授予人力資本所有者以股票而確認的人力資本，應記人“股本”賬戶，對因授予人力資本所有者以股票期權而確認的人力資本，應記人“資本公積”賬戶。

　?。?）當員工個人以人力資本作價對企業(yè)投資入股時，可以在“實收資本”和“資本公積”下分別按照企業(yè)組織形式設置二級明細賬，并可按照某某員工姓名設置三級明細賬。借記“人力資產——××人力資源投入價值（公允價值）”，貸記“實收資本——實收人力資本（非股份制企業(yè)）”或“股本——人力股本（股票股份制企業(yè)）”或“業(yè)主資本——業(yè)主人力資本（合伙制企業(yè)）”和“資本公積——人力資本公積（股票期權）”

　?。?）在合同的有效期內，按照不同部門對人力資產的使用情況進行分期攤銷：借記“生產成本”和“管理費用”等

　　貸記“人力資產攤銷——××人力資源投入價值攤銷（公允價值）”。對于投資型人力資本所有者涉及的按月支付職工薪酬和人力資本所有者離職、解聘和死亡等原因退出企業(yè)的處理和租讓型人力資源會計核算基本相同，只是明細賬不同而已。

　?。?）當企業(yè)期末提取盈余公積時：借記“利潤分配——提取盈余公積——人力資本盈余公積”，貸記“盈余公積——人力資本盈余公積”

　?。?）當企業(yè)期末進行利潤分配時，按照人力資本在企業(yè)總資本中確認的份額：借記“利潤分配——應付利潤——直付人力資本利潤”貸記“應付利潤—應付人力資本利潤”

　?。?）當企業(yè)發(fā)生虧損時，根據人力資本占企業(yè)總資本的比例，計算出人力資本應負擔的虧損部分，用人力資本盈余公積補虧：借記“盈余公積——人力資本盈余公積”，貸記“利潤分配——未分配利潤——人力資本未分配利潤”

　　（三）人力資源的后續(xù)核算

　　事實上，不管是租讓型還是投資型勞動契約，人力資本的投資主體都與企業(yè)無關，人力資本的形成都是在員工進入企業(yè)之前形成的，企業(yè)只是通過不同的產權交易方式取得了使用權而已；但是員工進入企業(yè)以后，由于企業(yè)對員工進行投資開發(fā)而新形成的人力資本，其所有者仍然是員工本人，企業(yè)只能通過合同取得人力資本的使用權，因此屬于人力資源的后續(xù)核算部分。企業(yè)也應該確認為一項資產，并在雙方簽訂的開發(fā)培訓合同中規(guī)定的追加服務年限內進行攤銷。

　　當企業(yè)采取從內部提升的方式獲取所需人才而不是外部招聘時，對人力資本進行開發(fā)（如出國深造）和較長時期的專業(yè)培訓等，使其達到企業(yè)對某一崗位人力資源的特定使用標準。當發(fā)生人力資源的開發(fā)、培訓支出時：借記“人力資源投資”，貸記“現金”等。人力資源投資開發(fā)成功，員工正式進入特定崗位工作之后：借記“人力資產——××人力資源投資成本”，貸記“人力資源投資”。

　　由于企業(yè)在對人力資源進行投資和開發(fā)過程中會發(fā)生一定的支出，包括員工的培訓費、員工脫產期間的工資、企業(yè)讓其他員工頂替他的位置所發(fā)生的支出或損失等，為了獲取對員工新形成人力資本的使用權，為企業(yè)創(chuàng)造更多的剩余價值，企業(yè)會在讓該員工去培訓或深造之前，與員工簽訂一定的協(xié)議，因此，應當在追加的合同期限內，對其進行攤銷。

　　借記“生產成本”或“管理費用”，貸記“人力資產攤銷——××人力資源投資成本攤銷”。至于涉及的對人力資本所有者按月支付職工薪酬和員工離職、解聘和死亡等原因退出企業(yè)的處理也和租讓型人力資源會計核算基本相同，只是明細賬不同而已。

　　綜上所述，仍然有許多問題尚未得到很好解決。如本文是在假設勞動契約是在公平公正的基礎上簽訂的，但現實中由于勞動者與用人單位的信息不對稱及交易地位的不平等（通常勞動者處于不利地位）等原因，對人力資本產權的估價未必是公允的。此外，勞動契約（勞動合同）的性質模糊也是造成人力資本產權殘缺不全的原因之一。目前幾乎所有的企業(yè)都沒有區(qū)分租讓契約和投資契約，致使企業(yè)按租讓關系契約租用人力資本，卻按照投資關系契約要求和使用人力資本，把人力資本所有者應得的權利變成企業(yè)所有者的權利，并且在勞動者不知情的情況下占有他們。因此，只有完善勞動契約，建立清晰、公平、公正的人力資本產權交易市場，才能從根本上解決這個難題。