一、勞動(dòng)契約作為人力資源會(huì)計(jì)分類核算的依據(jù)

　　勞動(dòng)契約事實(shí)上反映的是勞動(dòng)者與用人單位之間的一種產(chǎn)權(quán)交易關(guān)系。人力資本產(chǎn)權(quán)，是市場(chǎng)交易過(guò)程中人力資本所有權(quán)及其派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱，是制約人們行使這些權(quán)利的規(guī)則，本質(zhì)上是人們社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的反映。由于人力資本具有投資主體的多元性（國(guó)家、社會(huì)、企業(yè)、家庭及個(gè)人）和人力資本與人力資本所有者載體的不可分割性，決定了人力資本產(chǎn)權(quán)交易的復(fù)雜性和難以計(jì)量性。但是，人力資本的產(chǎn)權(quán)交易性質(zhì)可以通過(guò)企業(yè)與員工簽訂的勞動(dòng)契約（勞動(dòng)合同）來(lái)確定。

　　人力資本的勞動(dòng)契約從其實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)可以分為兩大類：一類是人力資本租讓契約，另一類是人力資本投資契約。人力資本租讓契約的含義是人力資本所有者讓渡其使用權(quán)被企業(yè)租用，類似于企業(yè)在物質(zhì)資本市場(chǎng)上的租賃行為。而人力資本投資契約則與之不同，它類似于物質(zhì)資本所有者投入物質(zhì)資本時(shí)與企業(yè)簽訂的契約形式，這時(shí)的人力資本所有者是作為企業(yè)的所有者加入企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，他承擔(dān)與物質(zhì)資本所有者同等的風(fēng)險(xiǎn)，因此他要求與物質(zhì)資本所有者同等的權(quán)利。簽訂人力資本租讓契約的員工只領(lǐng)取工資，并不要求企業(yè)剩余索取權(quán)，也不要求企業(yè)控制權(quán)，而簽訂人力資本投資契約的員工憑借其人力資本投入享有了企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，當(dāng)他們參與企業(yè)利潤(rùn)分配時(shí)便擁有了企業(yè)剩余索取權(quán)，參與企業(yè)管理時(shí)便擁有了企業(yè)的控制權(quán)，這些權(quán)利是員工向企業(yè)投入了人力資本取得的，是員工的人力資本價(jià)值的體現(xiàn)。因此，筆者認(rèn)為，在人力資源會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)根據(jù)企業(yè)與人力資本所有者簽訂的勞動(dòng)契約（勞動(dòng)合同）為準(zhǔn)，對(duì)不同的合同性質(zhì)和合同期限分類進(jìn)行核算。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于勞動(dòng)契約性質(zhì)為租讓型的，企業(yè)只獲取了該人力資本的使用權(quán)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，核算時(shí)又根據(jù)合同期限的長(zhǎng)短分為“流動(dòng)人力資產(chǎn)”部分和“長(zhǎng)期人力資產(chǎn)”部分；對(duì)于契約性質(zhì)為投資型的，即員工以人力資本對(duì)企業(yè)進(jìn)行作價(jià)投資的，企業(yè)除確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)以外，還要根據(jù)合同確認(rèn)的投資公允價(jià)值確認(rèn)為“人力資本”，這也與SFAS NO.123、IFRS NO.2和我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》所主張的人力資本及其對(duì)應(yīng)的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法采用公允價(jià)值法計(jì)量相一致，并根據(jù)人力資本在企業(yè)總資本中所占的比重來(lái)分配企業(yè)的剩余收益。至于員工進(jìn)入企業(yè)之后，企業(yè)通過(guò)對(duì)人力資源進(jìn)行投資開(kāi)發(fā)取得的人力資本使用權(quán)，則屬于人力資源的后續(xù)核算，也應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在企業(yè)與員工之間簽訂的開(kāi)發(fā)培訓(xùn)合同中規(guī)定的追加服務(wù)年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。

　　二、人力資源會(huì)計(jì)分類核算

　　（一）租讓型人力資源會(huì)計(jì)核算

　　對(duì)于租讓型勞動(dòng)契約，從人力資本所有者角度講，他只是出讓了自己在合同有效期內(nèi)的人力資本使用權(quán)，只要求獲得工資收入，而并不要求獲得企業(yè)的控制權(quán)和剩余收益的索取權(quán)，員工來(lái)去自如，企業(yè)對(duì)員工也沒(méi)有太多的約束。當(dāng)合同期限較短，通常在一年或長(zhǎng)于一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以內(nèi)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)流動(dòng)人力資產(chǎn)，可以在“人力資產(chǎn)”一級(jí)科目下設(shè)置明細(xì)科目“流動(dòng)人力資產(chǎn)”來(lái)核算，并在合同期內(nèi)通過(guò)成本費(fèi)用類科目進(jìn)行攤銷。當(dāng)合同期限較長(zhǎng)。通常超過(guò)一年，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)長(zhǎng)期人力資產(chǎn)，可以在“人力資產(chǎn)”一級(jí)科目下設(shè)置明細(xì)科目“長(zhǎng)期人力資產(chǎn)”來(lái)核算，并在合同期內(nèi)通過(guò)成本費(fèi)用類科目進(jìn)行攤銷。具體的日常業(yè)務(wù)處理可參照人力資源成本會(huì)計(jì)的核算方法進(jìn)行。下面分別從人力資源的取得、使用和退出企業(yè)三個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)說(shuō)明：

　?。?）人力資源的取得。當(dāng)企業(yè)在人力資源的招募、選拔、錄用、安置及短期崗前培訓(xùn)（如三到五天，在這里將短期崗前培訓(xùn)成本作為取得成本而不是開(kāi)發(fā)成本，一是認(rèn)為這是為人力資源正式投入使用之前發(fā)生的，二是認(rèn)為短期崗前培訓(xùn)時(shí)間短、費(fèi)用低，不會(huì)對(duì)人力資本產(chǎn)生很大增值）等過(guò)程中發(fā)生各項(xiàng)支出時(shí)借記“人力資源取得成本”；貸記“現(xiàn)金”等。當(dāng)人力資源正式進(jìn)入工作崗位開(kāi)始工作后，形成企業(yè)的一項(xiàng)人力資產(chǎn)時(shí)，借記“人力資產(chǎn)——流動(dòng)人力資產(chǎn)”和“人力資產(chǎn)——長(zhǎng)期人力資產(chǎn)”；貸記“人力資源取得成本”

　?。?）人力資源的使用。每月計(jì)提為員工發(fā)放的薪酬時(shí)，按照人力資源不同部門的使用情況：借記“人力資源使用成本”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”；借記“生產(chǎn)成本”和“管理費(fèi)用”等，貸記“人力資源使用成本”；實(shí)際發(fā)放員工薪酬時(shí)：借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“現(xiàn)金”等；在合同期內(nèi)，對(duì)人力資產(chǎn)按照不同部門的使用情況進(jìn)行攤銷：借記“生產(chǎn)成本”和“管理費(fèi)用”等，貸記“人力資產(chǎn)攤銷——流動(dòng)人力資產(chǎn)攤銷——××人力資源取得成本攤銷”和“人力資產(chǎn)——長(zhǎng)期人力資產(chǎn)攤銷——××人力資源取得成本攤銷”

　?。?）人力資源的退出。當(dāng)員工由于離職、解聘或死亡等原因提前退出企業(yè)時(shí)，對(duì)人力資產(chǎn)進(jìn)行清理（在這里引入“人力資產(chǎn)清理”，是借鑒固定資產(chǎn)的清理模式，思路比較清晰，又避免了使用“人力資源離職成本”核算的局限性）借記“人力資產(chǎn)清理”，“人力資產(chǎn)攤銷動(dòng)人力資產(chǎn)攤銷——××人力資源取得成本攤銷（已攤銷部分）”和“人力資產(chǎn)攤銷——長(zhǎng)期人力資產(chǎn)攤銷——××人力資源取得成本攤銷（已攤銷部分）”貸記“人力資產(chǎn)——流動(dòng)人力資產(chǎn)”和“人力資產(chǎn)——長(zhǎng)期人力資產(chǎn)”；收到員工提前離職獲取的違約金時(shí)：借記“現(xiàn)金”等，貸記“人力資產(chǎn)清理”；支付員工的提前解聘費(fèi)用和員工死亡的撫恤費(fèi)等時(shí)：借記“人力資產(chǎn)清理”，貸記“現(xiàn)金”等；根據(jù)人力資產(chǎn)清理后的實(shí)際情況確定人力資產(chǎn)損益：借或貸記“人力資產(chǎn)清理”，貸或借記“人力資產(chǎn)損益”。

　?。ǘ┩顿Y型人力資源會(huì)計(jì)核算

　　對(duì)于投資型勞動(dòng)契約，由于合同中規(guī)定人力資本所有者將人力資本通過(guò)作價(jià)入股等的方式投入企業(yè)，企業(yè)不僅取得了人力資本的使用權(quán)，而且取得了一定的支配權(quán)和控制權(quán)，員工離開(kāi)企業(yè)會(huì)受到一定的限制，員工本人也通過(guò)該合同取得了對(duì)企業(yè)的部分控制權(quán)和剩余收益的分配權(quán)，因此可按人力資本在企業(yè)總資本中所占的比重分享企業(yè)的凈利潤(rùn)。具體在核算中，應(yīng)按照企業(yè)授予人力資本所有者的權(quán)益性工具的類型，作為會(huì)計(jì)確認(rèn)人力資本的基本依據(jù)。對(duì)因授予人力資本所有者以股票而確認(rèn)的人力資本，應(yīng)記人“股本”賬戶，對(duì)因授予人力資本所有者以股票期權(quán)而確認(rèn)的人力資本，應(yīng)記人“資本公積”賬戶。

　?。?）當(dāng)員工個(gè)人以人力資本作價(jià)對(duì)企業(yè)投資入股時(shí)，可以在“實(shí)收資本”和“資本公積”下分別按照企業(yè)組織形式設(shè)置二級(jí)明細(xì)賬，并可按照某某員工姓名設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬。借記“人力資產(chǎn)——××人力資源投入價(jià)值（公允價(jià)值）”，貸記“實(shí)收資本——實(shí)收人力資本（非股份制企業(yè)）”或“股本——人力股本（股票股份制企業(yè)）”或“業(yè)主資本——業(yè)主人力資本（合伙制企業(yè)）”和“資本公積——人力資本公積（股票期權(quán)）”

　?。?）在合同的有效期內(nèi)，按照不同部門對(duì)人力資產(chǎn)的使用情況進(jìn)行分期攤銷：借記“生產(chǎn)成本”和“管理費(fèi)用”等

　　貸記“人力資產(chǎn)攤銷——××人力資源投入價(jià)值攤銷（公允價(jià)值）”。對(duì)于投資型人力資本所有者涉及的按月支付職工薪酬和人力資本所有者離職、解聘和死亡等原因退出企業(yè)的處理和租讓型人力資源會(huì)計(jì)核算基本相同，只是明細(xì)賬不同而已。

　?。?）當(dāng)企業(yè)期末提取盈余公積時(shí)：借記“利潤(rùn)分配——提取盈余公積——人力資本盈余公積”，貸記“盈余公積——人力資本盈余公積”

　?。?）當(dāng)企業(yè)期末進(jìn)行利潤(rùn)分配時(shí)，按照人力資本在企業(yè)總資本中確認(rèn)的份額：借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)付利潤(rùn)——直付人力資本利潤(rùn)”貸記“應(yīng)付利潤(rùn)—應(yīng)付人力資本利潤(rùn)”

　?。?）當(dāng)企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，根據(jù)人力資本占企業(yè)總資本的比例，計(jì)算出人力資本應(yīng)負(fù)擔(dān)的虧損部分，用人力資本盈余公積補(bǔ)虧：借記“盈余公積——人力資本盈余公積”，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——人力資本未分配利潤(rùn)”

　?。ㄈ┤肆Y源的后續(xù)核算

　　事實(shí)上，不管是租讓型還是投資型勞動(dòng)契約，人力資本的投資主體都與企業(yè)無(wú)關(guān)，人力資本的形成都是在員工進(jìn)入企業(yè)之前形成的，企業(yè)只是通過(guò)不同的產(chǎn)權(quán)交易方式取得了使用權(quán)而已；但是員工進(jìn)入企業(yè)以后，由于企業(yè)對(duì)員工進(jìn)行投資開(kāi)發(fā)而新形成的人力資本，其所有者仍然是員工本人，企業(yè)只能通過(guò)合同取得人力資本的使用權(quán)，因此屬于人力資源的后續(xù)核算部分。企業(yè)也應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在雙方簽訂的開(kāi)發(fā)培訓(xùn)合同中規(guī)定的追加服務(wù)年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。

　　當(dāng)企業(yè)采取從內(nèi)部提升的方式獲取所需人才而不是外部招聘時(shí)，對(duì)人力資本進(jìn)行開(kāi)發(fā)（如出國(guó)深造）和較長(zhǎng)時(shí)期的專業(yè)培訓(xùn)等，使其達(dá)到企業(yè)對(duì)某一崗位人力資源的特定使用標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)發(fā)生人力資源的開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)支出時(shí)：借記“人力資源投資”，貸記“現(xiàn)金”等。人力資源投資開(kāi)發(fā)成功，員工正式進(jìn)入特定崗位工作之后：借記“人力資產(chǎn)——××人力資源投資成本”，貸記“人力資源投資”。

　　由于企業(yè)在對(duì)人力資源進(jìn)行投資和開(kāi)發(fā)過(guò)程中會(huì)發(fā)生一定的支出，包括員工的培訓(xùn)費(fèi)、員工脫產(chǎn)期間的工資、企業(yè)讓其他員工頂替他的位置所發(fā)生的支出或損失等，為了獲取對(duì)員工新形成人力資本的使用權(quán)，為企業(yè)創(chuàng)造更多的剩余價(jià)值，企業(yè)會(huì)在讓該員工去培訓(xùn)或深造之前，與員工簽訂一定的協(xié)議，因此，應(yīng)當(dāng)在追加的合同期限內(nèi)，對(duì)其進(jìn)行攤銷。

　　借記“生產(chǎn)成本”或“管理費(fèi)用”，貸記“人力資產(chǎn)攤銷——××人力資源投資成本攤銷”。至于涉及的對(duì)人力資本所有者按月支付職工薪酬和員工離職、解聘和死亡等原因退出企業(yè)的處理也和租讓型人力資源會(huì)計(jì)核算基本相同，只是明細(xì)賬不同而已。

　　綜上所述，仍然有許多問(wèn)題尚未得到很好解決。如本文是在假設(shè)勞動(dòng)契約是在公平公正的基礎(chǔ)上簽訂的，但現(xiàn)實(shí)中由于勞動(dòng)者與用人單位的信息不對(duì)稱及交易地位的不平等（通常勞動(dòng)者處于不利地位）等原因，對(duì)人力資本產(chǎn)權(quán)的估價(jià)未必是公允的。此外，勞動(dòng)契約（勞動(dòng)合同）的性質(zhì)模糊也是造成人力資本產(chǎn)權(quán)殘缺不全的原因之一。目前幾乎所有的企業(yè)都沒(méi)有區(qū)分租讓契約和投資契約，致使企業(yè)按租讓關(guān)系契約租用人力資本，卻按照投資關(guān)系契約要求和使用人力資本，把人力資本所有者應(yīng)得的權(quán)利變成企業(yè)所有者的權(quán)利，并且在勞動(dòng)者不知情的情況下占有他們。因此，只有完善勞動(dòng)契約，建立清晰、公平、公正的人力資本產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)，才能從根本上解決這個(gè)難題。