人力資本出資交易性質(zhì)及會計處理探討

來源: 劉玉勛編輯： 2010/09/25 09:50:49　　字體：大小

　　一、人力資本出資交易的性質(zhì)與特點

　?。ㄒ唬┤肆Y本的所有權(quán)不可轉(zhuǎn)讓

　　《新帕爾格雷夫經(jīng)濟學大詞典》指出“人力資本是體現(xiàn)在人身上的技能和生產(chǎn)知識的存量”?，F(xiàn)代人力資本理論的代表人物舒爾茨認為“人力資本體現(xiàn)在人的身上，表現(xiàn)為人的知識、技能、資歷、經(jīng)驗和熟練程度等，綜合起來表現(xiàn)人的素質(zhì)”?！渡虾Ｊ衅謻|新區(qū)人力資本出資試行辦法》第1條的規(guī)定：人力資本是指指依附在投資者身上，能夠給公司帶來預(yù)期經(jīng)濟效益的人才資源，表現(xiàn)為管理人才、技術(shù)人才、營銷人才的知識、技能、經(jīng)驗等。人力資本與其他資本最為不同之處在于，人力資本發(fā)揮作用時提供的是勞動這種人類所獨有的經(jīng)濟資源，因此，人力資本的核心無非就是人的勞動能力，或者說，人力資本是勞動能力所形成的資本。

　　人力資本的基本特性是人身依附性。因為，人力資本的載體是人，二者不可分割，人力資本天然屬于個人。設(shè)備的所有者可以將該設(shè)備賣給企業(yè)獲取現(xiàn)金，也可以將該設(shè)備作為出資換取企業(yè)的原始股份，他讓渡了設(shè)備的所有權(quán)，此后，該設(shè)備不再是他的財產(chǎn)，而成為企業(yè)的資產(chǎn)。人力資本所有者將其知識、技能等勞動能力投入到企業(yè)，但其勞動能力與其不可分離，人力資本所有者一旦離開企業(yè)，其勞動能力也隨之帶走。貨幣和非貨幣性財產(chǎn)的所有權(quán)可以轉(zhuǎn)讓給企業(yè)，但人力資本的所有權(quán)不可轉(zhuǎn)讓，只能屬于其載體，正如羅森所說“人力資本的所有權(quán)僅限于體現(xiàn)它的人”。

　?。ǘ┤肆Y本的使用權(quán)不可轉(zhuǎn)讓

　　人力資本的功能在于提供活勞動，人力資本的使用無非就是勞動（提供活勞動），只有人力資本所有者自己才能提供活動。所謂的人力資本使用權(quán)轉(zhuǎn)讓實質(zhì)上是受讓人對勞動能力使用的外部控制與利用，如規(guī)定勞動時間、方式、標準、結(jié)果等。由于人力資本具有人身依附性，受讓人無法直接控制、利用出讓人的勞動能力，勞動能力的真正使用者只能是他自己。故人力資本的使用權(quán)也是不可轉(zhuǎn)讓的。

　　人力資本是一種主動資產(chǎn)，外界的指揮或控制只能起到一種告知作用，使人力資本所有者知道企業(yè)需要他提供什么樣的活勞動，但是，是否提供、提供多少并不取決于企業(yè)的要求，而取決于他個人的意愿。人力資本必須通過激勵才能調(diào)度。

　　（三）人力資本出資交易的性質(zhì)

　　根據(jù)上面的論述，人力資本出資交易不是以人力資本所有權(quán)作為出資，也不是以人力資本的使用權(quán)作為出資，因為人力資本的所有權(quán)、使用權(quán)都不可轉(zhuǎn)讓，在人力資本出資交易中企業(yè)并沒有得到人力資本的所有權(quán)，也沒有得到人力資本的使用權(quán)，企業(yè)只是預(yù)期將得到人力資本提供的未來服務(wù)。因此，人力資本出資是“人力資本所有者用未來一定期限內(nèi)為企業(yè)提供的服務(wù)換取公司原始股份的交易”。人力資本出資交易具有以下幾個特點：

　?。?）出資形式的特殊性，通常的出資形式為貨幣和非貨幣性財產(chǎn)，而人力出資是用未來的服務(wù)出資，在簽約時，人力資本所有者與企業(yè)雙方一致同意人力資本所有者將在未來向企業(yè)所提供服務(wù)，而企業(yè)將給予人力資本所有者原始股份。

　　（2）交易的長期性，人力資本出資交易是一個長期合同，在簽約時，未來服務(wù)尚不存在，只有在契約履行過程中服務(wù)才源源流入企業(yè)，人力資本出資期通常要歷時數(shù)年。

　?。?）報酬契約激勵性，人力資本所有者獲取的原始股份實質(zhì)是其服務(wù)的報酬，只有達到規(guī)定業(yè)績或者完成特定期間的服務(wù)才可能獲得授予的原始股份，人力資本所有者為了獲取授予的原始股份或者為了使獲取的股份增值，他有意愿努力工作，這便是人力資本出資交易所內(nèi)涵的激勵作用。

　　由此看來，人力資本出資交易實質(zhì)上是～種特殊的股權(quán)激勵，是一種特殊的股份支付交易，其特殊性在于采用的權(quán)益工具不是股票期權(quán)、不是股票增值權(quán)也不是限制性股票，而是企業(yè)的原始股份。

　　二、人力資本出資交易的會計處理

　　（一）會計對象的確立

　　人力資本出資交易可歸結(jié)為一份長期合同，這份合同賦予企業(yè)合同權(quán)力和合同義務(wù)。企業(yè)的合同權(quán)力就是對人力資本出資者未來服務(wù)的索取權(quán)，企業(yè)的合同義務(wù)就是給予人力資本出資者原始股份的義務(wù)。對人力資本出資交易進行會計處理，就是對人力資本出資交易形成的服務(wù)索取權(quán)和給予人力資本出資者原始股份的義務(wù)進行會計處理，因此，該合同權(quán)力和合同義務(wù)就成為人力資本出資交易的會計對象。

　?。ǘ嬁颇吭O(shè)置

　　為了對人力資本出資交易進行會計核算，應(yīng)當設(shè)置以下會計科目：

　?。?）人力資產(chǎn)——人力資本出資。本科目核算由人力資本出資交易形成的服務(wù)索取權(quán)。

　　（2）人力資產(chǎn)累計攤銷。本科目用于核算“人力資產(chǎn)——人力資本出資”科目記錄的服務(wù)索取權(quán)已經(jīng)實現(xiàn)的部分，即按照人力資本出資合同人力資本出資股東已經(jīng)提供的服務(wù)。期末“人力資產(chǎn)——^，力資本出資”賬戶與“人力資產(chǎn)累計攤銷”賬戶抵減后的余額為“人力資產(chǎn)凈額”，表示企業(yè)服務(wù)索取權(quán)尚未實現(xiàn)部分，也即尚未完成的出資部分。

　?。?）資本公積——人力資本出資。本科目核算由人力資本出資交易形成的合同義務(wù)。在人力資本出資期內(nèi)，完成出資的部分由本科目轉(zhuǎn)人“股本”和“資本公積——股本溢價”科目。

　?。ㄈ┵~務(wù)處理舉例

　　[例]在第一年年初，經(jīng)評估人力資本出資價值為40000元，經(jīng)全體股東協(xié)商同意人力資本出資折算為10000股股票。出資期為5年，人力資本出資的檢驗標準為：出資者連續(xù)為本公司工作5年；平均每年每股收益達到1元。這兩項要求，只要有一項未達標，則可認為未完成人力資本出資。人力資本實際出資差額=合同約定的出資額×未完成出資的比率。未完成出資的比率，取上述兩項指標未完成率較高者。

　?。?）合同簽訂日，按合同約定的人力資本出資額40000元：

　　借：人力資產(chǎn)——人力資本出資　　　　　40000

　　　　貸：資本公積——人力資本出資　　　　　40000

　?。?）在第一年年末，假定三項指標按年度都達標，則本年度可按總額的1／5確認服務(wù)成本和人力資本出資，即8000元，轉(zhuǎn)股本2000股。

　　確認已取得的服務(wù)成本

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　8000

　　　　貸：人力資產(chǎn)累計攤銷　　　　　　　　　8000

　　確認實際收到的人力資本出資

　　借：資本公積——人力資本出資　　　　　8000

　　　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　6000

　?。?）人力資本股東完成了五年的出資期，每股收益5年累計為4元，只完成了80%，故需要彌補的出資差額=40000×（1-80%）=8000元。人力資本出資者用現(xiàn)金補足出資差額。