【摘要】本文通過對(duì)公允價(jià)值計(jì)量問題的分析,闡述了公允價(jià)值的基本內(nèi)容和如何完善公允價(jià)值的計(jì)量屬性,從理論上對(duì)公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的基礎(chǔ)進(jìn)行了論述,集中分析了公允價(jià)值計(jì)量的表現(xiàn)形式及應(yīng)用和公允價(jià)值計(jì)量存在的問題。

　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值 計(jì)量屬性 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　一、公允價(jià)值的基本內(nèi)容

　　公允價(jià)值一直是國際會(huì)計(jì)界的一個(gè)熱點(diǎn)問題,同時(shí)也是一個(gè)難點(diǎn)問題,而對(duì)公允價(jià)值概念的理解是這些問題的基礎(chǔ)。

　　1.公允價(jià)值的概念

　　我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義是“公允價(jià)值,是指在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”廣義的公允價(jià)值是一種理念,是歷史成本的延伸,被用作衡量所有計(jì)量屬性內(nèi)在統(tǒng)一性的質(zhì)量特征,即是否公允地表達(dá)了計(jì)量對(duì)象的價(jià)值特征。因?yàn)闀?huì)計(jì)必須反映經(jīng)濟(jì)真實(shí),特別是交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),所以公允價(jià)值可以滿足企業(yè)外界利益相關(guān)者,特別是大多數(shù)的決策者,對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求。公允價(jià)值計(jì)量主要運(yùn)用于金融資產(chǎn)的期末計(jì)量,對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的研究具有很強(qiáng)的實(shí)際意義。

　　2.公允價(jià)值的計(jì)量特征

　　(1)公允價(jià)值是建立在公平交易的基礎(chǔ)之上的

　　公允價(jià)值對(duì)交易環(huán)境要求嚴(yán)格,要求公平交易,有利于更真實(shí)的反映資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值,為信息使用者提供與決策更加相關(guān)的信息,更有利于維護(hù)市場(chǎng)的有序運(yùn)行。

　　(2)形成公允價(jià)值的交易和交易雙方可以不真實(shí)存在

　　形成公允價(jià)值的交易及交易雙方并不一定是在現(xiàn)實(shí)中客觀存在的,可以是假定的或虛擬的交易及交易雙方。這樣,公允價(jià)值就可以被看作是“最可能的”交易價(jià)格。

　　(3)公允價(jià)值具有動(dòng)態(tài)性

　　隨著時(shí)空環(huán)境的變化,公允價(jià)值的公允性也會(huì)發(fā)生變化。今天的公允價(jià)值到明天就成了歷史成本,那么站在明天的角度來看,也許就不再公允了。也就是說,公允價(jià)值是反映現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)情況對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的影響在市場(chǎng)上的評(píng)價(jià)的,它是隨著經(jīng)濟(jì)情況的變化而變化的,是一個(gè)動(dòng)態(tài)的價(jià)值指標(biāo)。也正因?yàn)槿绱?公允價(jià)值才能夠時(shí)刻保持“公允”,才會(huì)如此受國內(nèi)外專業(yè)人士的好評(píng)。

　　(4)公允價(jià)值不可以直接簡單加總

　　每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值確定都受不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響,特別是當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍市場(chǎng)時(shí),就需要使用特定的方法對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估(多用現(xiàn)值法),那么各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值的確定所采用的方法、依據(jù)就會(huì)不同。從而對(duì)多項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值簡單的加總沒有什么現(xiàn)實(shí)意義。

　　3.公允價(jià)值的意義

　　(1)合乎資產(chǎn)與負(fù)債的定義

　　公允價(jià)值計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的客觀計(jì)量和真實(shí)反映。資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。由于資產(chǎn)預(yù)期會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)效益,因此,以未來流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值確定資產(chǎn)價(jià)值合乎資產(chǎn)定義。負(fù)債是指企業(yè)過去的交易、事項(xiàng)形成的,預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。由于負(fù)債預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),因此以未來流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值計(jì)量負(fù)債,也合乎負(fù)債的定義。

　　(2)符合會(huì)計(jì)配比原則的要求

　　配比原則的含義:一是收入與成本、費(fèi)用要保持時(shí)間上的配比;二要求進(jìn)行配比的收入與成本、費(fèi)用之間應(yīng)具有經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和性質(zhì)上的必然因果關(guān)系。目前,收入與成本、費(fèi)用在計(jì)量的單位方面是配比的,都是采用貨幣計(jì)量單位。但是在計(jì)量的屬性方面卻不配比,收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量,成本費(fèi)用卻按歷史成本計(jì)價(jià)。因此,運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,會(huì)計(jì)核算更符合配比原則。

　　(3)能更真實(shí)地反映企業(yè)的收益

　　企業(yè)收益計(jì)算是通過收入與成本、費(fèi)用配比計(jì)算出來的。由于收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量,成本費(fèi)用卻按歷史成本計(jì)量,這兩者之間的差額是由兩部分組成。一是勞動(dòng)者創(chuàng)造的純利潤,二是各經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差。但現(xiàn)行的利潤分配制度對(duì)這兩者卻不加區(qū)分,從而出現(xiàn)收益超分配、虛利實(shí)虧現(xiàn)象。

　　(4)合理地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況,提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性

　　公允價(jià)值與歷史成本相比,能較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說,按公允價(jià)值計(jì)量能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、經(jīng)營者的經(jīng)營、決策提供更可靠的信息。

　　二、公允價(jià)值計(jì)量的理論基礎(chǔ)

　　1.會(huì)計(jì)目標(biāo)決策有用計(jì)量觀

　　隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展,所有者和經(jīng)營者關(guān)系逐漸模糊,需要通過證券市場(chǎng)來進(jìn)行溝通,會(huì)計(jì)目標(biāo)不再是反映和報(bào)告資源受托者經(jīng)管責(zé)任及其履行情況,而變成向現(xiàn)在的尤其是潛在的投資者和債權(quán)人等決策者提供會(huì)計(jì)信息,決策者的決策模式和信息要求決定了會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容、種類和披露的深淺程度。

　　在會(huì)計(jì)目標(biāo)決策有用的前提下,又有兩種不同的觀點(diǎn):信息觀和計(jì)量觀。信息觀認(rèn)為,在不改變歷史成本計(jì)量屬性的前提下,通過增加財(cái)務(wù)報(bào)告的信息量可提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。這一觀點(diǎn)假設(shè)證券市場(chǎng)是有效的,能夠?qū)λ衼碓吹男畔⒆龀龇从?認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告能夠依靠充分披露提高對(duì)投資者的有用性。信息觀強(qiáng)調(diào)增加信息含量,將預(yù)測(cè)未來公司業(yè)績的責(zé)任推給會(huì)計(jì)信息的使用者。

　　20世紀(jì)80年代,列夫和柯林斯等人的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn),股價(jià)對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)信息的反映是非常微弱的。既然證券市場(chǎng)并沒有人們?cè)人A(yù)想的那樣充分有效,那么以證券市場(chǎng)的效率為由,認(rèn)為采用單一歷史成本計(jì)量屬性提供財(cái)務(wù)報(bào)告,并輔以許多補(bǔ)充披露信息的觀點(diǎn)已經(jīng)難以立足。信息觀開始逐讓位于計(jì)量觀。

　　決策有用計(jì)量觀是一種財(cái)務(wù)報(bào)告方式,它要求在具有合理可靠性的前提下,會(huì)計(jì)人員應(yīng)負(fù)責(zé)將公允價(jià)值融入財(cái)務(wù)報(bào)表中,從而認(rèn)可他們?cè)趲椭顿Y者預(yù)測(cè)公司內(nèi)在價(jià)值時(shí)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。決策有用計(jì)量觀意味著,財(cái)務(wù)報(bào)告的表內(nèi)部分將大量使用公允價(jià)值,把公允價(jià)值體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表本身中,以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。

　　2.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征

　　(1)相關(guān)性

　　相關(guān)性指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息,應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來的情況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè),通常包括及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值三個(gè)因素。

　　(2)可靠性

　　可靠性指企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息,保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整,一般由真實(shí)性、可核性和中立性三個(gè)要素組成。

　　(3)可比性

　　可比性指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性,通常包括一貫性和統(tǒng)一性。

　　①一貫性

　　一貫性指同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策,不得隨意變更。確需變更的,應(yīng)當(dāng)在附注中說明。

　　②統(tǒng)一性

　　統(tǒng)一性指不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策,確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。

　　(4)可理解性

　　可理解性指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了,便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者理解和使用。

　　3.歷史成本的局限性

　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化,歷史成本計(jì)量顯然嚴(yán)重脫離實(shí)際:首先,報(bào)表上的利潤數(shù)字徒有虛名,企業(yè)實(shí)際上缺乏補(bǔ)充存貨和固定資產(chǎn)的能力;其次,按照?qǐng)?bào)表列示的虛假利潤分派股利,就會(huì)把一部分資本作為股利返還給股東,使企業(yè)處于危險(xiǎn)的“自我清算”中;另外,虛增利潤也導(dǎo)致多繳所得稅,企業(yè)承擔(dān)了不應(yīng)有的納稅義務(wù)。

　　歷史成本既不能反映資產(chǎn)賬面價(jià)值的變化,也不能反映持有資產(chǎn)由于物價(jià)變動(dòng)而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失。不僅會(huì)計(jì)信息失去了可靠性,而且對(duì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策也不具備有用性,從而也不具有相關(guān)性。人們更需要的是能表達(dá)在持續(xù)經(jīng)營條件下更符合各個(gè)時(shí)期實(shí)際情況的財(cái)務(wù)信息。

　　歷史成本計(jì)量不能有效地反映交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的期末價(jià)值,因此,對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的研究具有很強(qiáng)的實(shí)際意義。

　　三、公允價(jià)值計(jì)量在我國會(huì)計(jì)中的表現(xiàn)形式及應(yīng)用

　　1.初始計(jì)量中使用公允價(jià)值

　　在初始計(jì)量中,自愿買賣的雙方在公開市場(chǎng)上所支付或收到的現(xiàn)金或其等價(jià)物就代表公允價(jià)值,現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)都符合公允價(jià)值的定義,但是在非現(xiàn)金交易中,當(dāng)交易的資產(chǎn)或負(fù)債無法被客觀地確定其公允價(jià)值時(shí),就要采用現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行估計(jì)?！对谄髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中規(guī)定了公允價(jià)值的確定原則,如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng),則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值。如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng),但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng),則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定。如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng),則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》中對(duì)于接受捐贈(zèng)資產(chǎn)和盤盈資產(chǎn)的初始計(jì)量也遵循了以上確定公允價(jià)的原則。

　　2.后續(xù)計(jì)量中使用公允價(jià)值

　　(1)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理,按現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度要求,企業(yè)應(yīng)定期或者至少每年年度終了,對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行全面的檢查,合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)期末資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值則該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生減值,應(yīng)改按公允價(jià)值重新計(jì)價(jià),減值部分作為費(fèi)用或損失,計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的八項(xiàng)資產(chǎn),期末確定公允價(jià)值的方法是不同的。

　　(2)利息法(實(shí)際利率法)在會(huì)計(jì)攤配程序的應(yīng)用。實(shí)際利率即為內(nèi)含報(bào)酬率,是使一個(gè)項(xiàng)目的凈現(xiàn)值等于零的貼現(xiàn)率。在修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中規(guī)定,長期債權(quán)投資攤銷可以采用直線法,也可以采用實(shí)際利率法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第73條規(guī)定,作為債券溢價(jià)或折價(jià),在債券的存續(xù)期間內(nèi)按實(shí)際利率法或直線法于計(jì)提利息時(shí)攤銷?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》要求承租人和出租人在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)首選實(shí)際利率法,并且規(guī)定出租人應(yīng)當(dāng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少,應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率,并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失。如果未擔(dān)保余值得以恢復(fù),應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率。

　　除在上述資產(chǎn)計(jì)量中采用公允價(jià)值屬性外,其他會(huì)計(jì)要素的計(jì)量也應(yīng)用了該屬性。負(fù)債實(shí)際發(fā)生的數(shù)額實(shí)質(zhì)是未來需償還數(shù)額按一定利率折算成的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。

　　3.金融工具計(jì)量中使用公允價(jià)值

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定,金融工具必須按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變,使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的,應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)并以公允價(jià)值進(jìn)行后繼計(jì)量,重分類日該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益,可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止時(shí)轉(zhuǎn)出確認(rèn)當(dāng)期損益。

　　4.投資性房地產(chǎn)中使用公允價(jià)值

　　在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中,公允價(jià)值模式計(jì)量的條件為:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格及相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。投資性房地產(chǎn)以公允價(jià)值模式計(jì)量,不計(jì)提折舊或攤銷,以會(huì)計(jì)期末的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　5.企業(yè)合并中使用公允價(jià)值

　　在企業(yè)合并中,非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價(jià)值計(jì)量,因?yàn)榉峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并可以有雙方的討價(jià)還價(jià),是雙方自愿交易的結(jié)果。有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行核算,這就使企業(yè)在并購中能夠得到更公允的對(duì)價(jià)。

　　6.債務(wù)重組中使用公允價(jià)值

　　新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于債務(wù)重組時(shí)轉(zhuǎn)出資產(chǎn),債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)以及修改債務(wù)條件后的債務(wù)均采用公允價(jià)值計(jì)量且與原賬面金額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。通過對(duì)債務(wù)人和債權(quán)人雙方核算中公允價(jià)值的運(yùn)用,能客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì),有助于企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的投資決策。

　　7.非貨幣性資產(chǎn)交換中使用公允價(jià)值

　　新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn),以交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作為公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則還規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)滿足以下兩個(gè)條件:一是該資產(chǎn)交換具有商業(yè)性質(zhì);二是換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

　　四、公允價(jià)值計(jì)量存在的問題分析

　　1.我國使用公允價(jià)值計(jì)量所面臨的問題

　　我國目前也存在著公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量之爭(zhēng)。在實(shí)踐中,公允價(jià)值被上市公司利用來操縱利潤,而我國這方面的監(jiān)管制度跟不上,財(cái)務(wù)人員素質(zhì)跟不上,導(dǎo)致制度和現(xiàn)實(shí)缺乏協(xié)調(diào)性。具體表現(xiàn)在以下幾方面:

　　(1)信息質(zhì)量的可靠性難以保證

　　相對(duì)于具有客觀性、確定實(shí)際交易為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量,公允價(jià)值計(jì)量雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表中能提供更為相關(guān)的信息,但因其具有不確定性、變動(dòng)性,因此難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。

　　(2)公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度大

　　有許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)、負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供參考的價(jià)格,未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等都是不確定的,在計(jì)量的操作上往往面臨著很大困難。

　　(3)公允價(jià)值計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)日的波動(dòng)性

　　在公允價(jià)值的計(jì)量模式下,經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化,都會(huì)引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的波動(dòng),甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。

　　目前我國在運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)存在兩個(gè)問題:一是我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)雖然有了較大發(fā)展,但在很多情況下,資產(chǎn)的公允價(jià)值難以取得,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,就會(huì)影響會(huì)計(jì)核算的可靠性和準(zhǔn)確性。二是關(guān)聯(lián)交易影響了價(jià)格的公允性,尤其是在上市公司與其母公司進(jìn)行資產(chǎn)交換時(shí)。

　　2.公允價(jià)值計(jì)量的可操作性

　　在公允價(jià)值計(jì)量的可操作性方面,我國面臨理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的不足。

　　因?yàn)槲覈鴮?shí)際應(yīng)用公允價(jià)值的經(jīng)歷很少,新準(zhǔn)則中應(yīng)用應(yīng)用公允價(jià)值還是第一次,理論界缺乏將公允價(jià)值在實(shí)踐中進(jìn)行應(yīng)用的操作經(jīng)驗(yàn)。公允價(jià)值在我國現(xiàn)階段還是一個(gè)正待深入研究的領(lǐng)域,我國理論界對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究仍然十分有限,至今尚未形成一個(gè)完善的理論體系。由于缺乏系統(tǒng)的理論支持,在基本準(zhǔn)則中只對(duì)公允價(jià)值的定義有一個(gè)簡單的界定,沒有對(duì)其內(nèi)涵進(jìn)行進(jìn)一步的研究。另外,基本準(zhǔn)則把公允價(jià)值列入基本計(jì)量屬性之一,對(duì)其金額的確定,只簡單規(guī)定金額能夠取得并可靠計(jì)量,但如何保證金額的可靠性,在金額的計(jì)量上應(yīng)該如何操作,沒有明確的規(guī)定。這都給公允價(jià)值的具體運(yùn)用帶來了操作上的困難。

　　3.公允價(jià)值的可驗(yàn)證性

　　一直以來,公允價(jià)值的可靠性問題一直以來卻頗受爭(zhēng)議?？煽啃院拖嚓P(guān)性并列為會(huì)計(jì)信息兩個(gè)最為重要的質(zhì)量特征,兩者往往并此消彼長。公允價(jià)值計(jì)量比單一歷史成本計(jì)量提高了相關(guān)性,但在可靠性問題上卻稍顯不足。

　　可靠性強(qiáng)調(diào)如實(shí)表述經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)情況,要求計(jì)量中不存在偏差并且會(huì)計(jì)信息能夠得到驗(yàn)證。這種可驗(yàn)證性一般要求,當(dāng)具有相近背景的不同個(gè)人,分別采用同一計(jì)量方法對(duì)同一事項(xiàng)加以計(jì)量時(shí),能夠獲取相同的結(jié)果。而公允價(jià)值是參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷,市場(chǎng)環(huán)境復(fù)雜多變,有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r(jià)格,有的卻無法尋找而只能估計(jì)。正是由于在不存在活躍市場(chǎng)的情況下,公允價(jià)值需要通過估價(jià)技術(shù)來獲得,其可靠性一直難以令人滿意而備受質(zhì)疑。公允價(jià)值特別是現(xiàn)值的計(jì)量技術(shù)較難掌握,并涉及到許多估計(jì)、假設(shè)和判斷,計(jì)量主體的思維方式和主觀選擇對(duì)其有重大影響,可驗(yàn)證性是其致命的弱點(diǎn)。

　　五、完善公允價(jià)值計(jì)量屬性的對(duì)策

　　1.完善與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境

　　建立與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境是保證其可靠性所必須的。對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)量,一般情況下,如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng),則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值;如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng),但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng),則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定;如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng),則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定?？梢?公允價(jià)值的取得主要來自于兩個(gè)方面:市場(chǎng)價(jià)值和估計(jì)價(jià)值。對(duì)于可通過市場(chǎng)價(jià)值取得公允價(jià)值的資產(chǎn)來說相關(guān)資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的存在是必須的。從我國的現(xiàn)狀來看,雖然我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)基本確立,但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展還不夠成熟和完善。證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)要素市場(chǎng)等都不成熟,難以通過市場(chǎng)取得有關(guān)公允價(jià)值的完備信息。對(duì)于不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)的資產(chǎn),需要運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等估計(jì)公允價(jià)值,但現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的確定有賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷,受人為影響比較大,難以保證所估計(jì)的公允價(jià)值是可靠的。因此,要完善與公允價(jià)值應(yīng)用相關(guān)的市場(chǎng)環(huán)境,如健全生產(chǎn)要素市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、資本市場(chǎng)等。

　　2.進(jìn)一步完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并保持其與審計(jì)準(zhǔn)則的一致性

　　我國新準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的規(guī)定是分布在不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里,比如,金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等,而且對(duì)于不同的準(zhǔn)則,限制公允價(jià)值的應(yīng)用條件也各不相同。針對(duì)廣泛運(yùn)用公允價(jià)值帶來操作上的難度,我們認(rèn)為相應(yīng)的監(jiān)管部門應(yīng)盡快制定并公布一個(gè)具體指南,對(duì)于公允價(jià)值的定性和定量給予一個(gè)明確標(biāo)準(zhǔn),使公允價(jià)值這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不會(huì)出現(xiàn)太大的差異。我們可以總體上規(guī)定公允價(jià)值計(jì)量,在具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上,可以有針對(duì)性地使用,這是國際上通行的做法。同時(shí)要注意會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的一致性,我國頒布了審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿《公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》,所以也應(yīng)該考慮制定《公允價(jià)值計(jì)量和披露》的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　3.提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平

　　公允價(jià)值的表現(xiàn)形式有多種,在實(shí)務(wù)操作中究竟選擇哪種表現(xiàn)形式,除了依靠準(zhǔn)則的指引外,還需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。而我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員從其掌握的知識(shí)結(jié)構(gòu)看,大部分以會(huì)計(jì)核算知識(shí)為主,真正具有職業(yè)判斷能力的會(huì)計(jì)師屈指可數(shù)。會(huì)計(jì)人員整體綜合素質(zhì)不高,直接影響職業(yè)判斷的水平,制約公允價(jià)值的使用效果。所以必須大力加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育和培訓(xùn),幫助他們盡快熟悉和掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容,通曉相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、金融、外匯等知識(shí),熟練運(yùn)用現(xiàn)代化的會(huì)計(jì)處理手段,提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。

　　4.加強(qiáng)對(duì)衍生金融工具的公允價(jià)值計(jì)量與披露的監(jiān)管

　　公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入損益,改變了傳統(tǒng)的收益觀。如交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)將會(huì)產(chǎn)生利得或損失,這將改變現(xiàn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值不確認(rèn)升值收益的情況。公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,結(jié)果可增值也可減值。如何保證公允價(jià)值確定的合理性,避免其成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具,也是一個(gè)亟待解決的問題。因此,加強(qiáng)對(duì)衍生金融工具的公允價(jià)值計(jì)量與披露的監(jiān)管十分重要。

　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)公允價(jià)值理論研究與實(shí)踐發(fā)展日漸成熟,一套較為嚴(yán)密、可行的公允價(jià)值計(jì)量體系已初步形成,我國企業(yè)應(yīng)充分引進(jìn)先進(jìn)的成果,尤其是先進(jìn)的估值技術(shù)。相信隨著我國市場(chǎng)環(huán)境的進(jìn)一步改善,公允價(jià)值計(jì)量的進(jìn)一步完善,公允價(jià)值的使用會(huì)進(jìn)一步提高,從而向外部使用者提供更加決策相關(guān)的信息。

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