【摘要】2008年2月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會發(fā)布了國際審計準(zhǔn)則第540號《會計估計包括公允價值會計估計及相關(guān)披露的審計》，其目的在于通過強調(diào)審計人員的責(zé)任，以幫助審計人員對財務(wù)報表中確認(rèn)的會計估計包括公允價值會計估計的合理性、披露的充分性得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。本文擬就該準(zhǔn)則的修訂背景、最新發(fā)展情況以及對我國的啟示進(jìn)行初步探討。

　　【關(guān)鍵詞】國際審計準(zhǔn)則；會計估計；公允價值；計量；披露

　　近年來，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的獨立的準(zhǔn)則制定機構(gòu)——國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）一直致力于制定新準(zhǔn)則或修訂舊準(zhǔn)則，其目的是通過制定高質(zhì)量的審計和鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則促進(jìn)各國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同，進(jìn)而提高世界范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的質(zhì)量和一致性，增強社會公眾對全球?qū)徲嫼丸b證職業(yè)的信心，以更好地為公眾利益服務(wù)。2008年2月，IAASB發(fā)布了修訂并重新起草的第540號國際審計準(zhǔn)則（ISA540）《會計估計包括公允價值會計估計及相關(guān)披露的審計》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），對審計會計估計包括公允價值會計估計提出了更高的要求。

　　一、新準(zhǔn)則的修訂背景

　　“很明顯，我們處于公允價值計量和披露的實施時期，而最新的市場經(jīng)驗又表明對金融工具估值處于相當(dāng)困難的一種環(huán)境中。因此，IAASB發(fā)布修訂的準(zhǔn)則是及時的，它將為在復(fù)雜的估值模型或重大的不可見要素投入基礎(chǔ)上進(jìn)行會計估計的審計，尤其是公允價值會計估計的審計提供深入指導(dǎo)。”IAASB主席John Kellas說。

　　新準(zhǔn)則將ISA540（修訂）《會計估計及相關(guān)披露（不含公允價值計量和披露）的審計》和ISA545《公允價值計量和披露的審計》兩個準(zhǔn)則合并起來。IAASB認(rèn)為，通過合并，會計估計和公允價值估計的相似性應(yīng)被強調(diào)，而重復(fù)部分應(yīng)被去掉。新準(zhǔn)則要求審計人員將注意力集中在較高風(fēng)險、會計判斷和可能的偏見等一些領(lǐng)域，從而幫助審計人員對被審計單位財務(wù)報告框架體系中估計的合理性得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。新準(zhǔn)則在會計估計包括公允價值會計估計審計中采用了風(fēng)險基礎(chǔ)方法，它指出，審計人員應(yīng)就估計不確定性對風(fēng)險評估的影響、管理層作出估計的方法、管理層使用的假設(shè)的合理性、披露的充分性等事項作出評價。新準(zhǔn)則也將為公允價值會計估計的審計，包括與估值模型相關(guān)的財務(wù)報告要求的恰當(dāng)運用的審計考慮提供詳細(xì)的指南。

　　John Kellas還說明，盡管新準(zhǔn)則在2009年12月15日以后才生效，當(dāng)其他重新起草的準(zhǔn)則生效時，就得考慮很多現(xiàn)實的問題。審計人員應(yīng)充分認(rèn)識到理解與公允價值相關(guān)的會計原則和規(guī)則的必要性，并對它們的運用給予恰當(dāng)?shù)目紤]。因此，審計人員可能在計劃和執(zhí)行2008和2009年度業(yè)務(wù)時，就要考慮新準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容。

　　二、新準(zhǔn)則的最新發(fā)展

　　新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比較，體系更加完善，內(nèi)容更加具體，可操作性更強。新準(zhǔn)則主要強調(diào)審計人員在財務(wù)報表審計中對會計估計，包括公允價值會計估計及相關(guān)披露的責(zé)任，它詳細(xì)闡述了ISA315的修訂稿和ISA330的修訂稿和其他相關(guān)的準(zhǔn)則在會計估計方面的應(yīng)用情況，也包括單個會計估計錯報的要求和指南及可能的管理層偏見的信號。新準(zhǔn)則的最新發(fā)展主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

　?。ㄒ唬┻M(jìn)一步明確會計估計的性質(zhì)

　　舊準(zhǔn)則對會計估計性質(zhì)的描述比較簡單，新準(zhǔn)則結(jié)合會計估計的目標(biāo)進(jìn)一步細(xì)化。在新準(zhǔn)則中，一些不能準(zhǔn)確計量的財務(wù)報表項目被視為會計估計。管理層用來支持會計估計的信息的性質(zhì)和可靠程度各不相同，因此會影響到與會計估計相關(guān)的估計的不確定性。估計不確定性的程度相應(yīng)又會影響到會計估計的重大錯報風(fēng)險，包括它們對管理層無意或有意的偏見的敏感程度。

　　會計估計的計量目標(biāo)因適用的財務(wù)報告框架和被報告的財務(wù)項目不同而有差異。有些會計估計的計量目標(biāo)是預(yù)測一項或多項可能需要會計估計的交易或事項的結(jié)果。對另外一些會計估計，包括許多公允價值會計估計，計量目標(biāo)是不一樣的，它表述為在計量日現(xiàn)實條件下交易或財務(wù)報表項目的價值，如對特定類型的資產(chǎn)或負(fù)債估計的市場價格。會計估計的結(jié)果和財務(wù)報表中初始確認(rèn)或披露的金額之間出現(xiàn)差異不一定代表財務(wù)報表存在錯報。這在公允價值會計估計中體現(xiàn)得尤為充分，因為已觀察到的結(jié)果總會受到期后一些事項的影響。

　?。ǘ娬{(diào)“識別和評估重大錯報風(fēng)險”審計程序

　　與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則增加了一節(jié)內(nèi)容對識別和評估重大錯報風(fēng)險這一程序予以特別說明。按照ISA315的要求，在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，審計人員應(yīng)評估與會計估計相關(guān)的估計不確定性的程度，并根據(jù)自己的判斷確定，存在高度的估計不確定性的會計估計是否將導(dǎo)致特別風(fēng)險。

　　1.估計不確定性

　　與會計估計相關(guān)的估計不確定性的程度可能受到以下因素的影響：會計估計依賴判斷的程度；會計估計對假設(shè)變化的敏感程度；可能減少估計不確定性的計量技術(shù)是否存在；預(yù)測期間的長度，以及來源于過去事項以預(yù)測未來事項的數(shù)據(jù)的相關(guān)性；來源于外部的可靠數(shù)據(jù)的可利用性等。與會計估計相關(guān)的估計不確定性程度可能影響估計對偏見的敏感程度。審計人員在評估重大錯報風(fēng)險時考慮的因素包括：會計估計實際或預(yù)期的金額；會計估計記錄的金額；管理層作出會計估計時是否利用了專家的工作；對以前期間會計估計復(fù)核的結(jié)果等。

　　2.高度的估計不確定性和特別風(fēng)險

　　可能存在高度的估計不確定性的會計估計有：高度依賴判斷的會計估計，如對未決訴訟結(jié)果的判斷，或取決于未來不確定事項的未來現(xiàn)金流量的金額和時間；審計人員對財務(wù)報表以前期間作出的類似會計估計的復(fù)核結(jié)果表明以前的會計估計和實際結(jié)果之間存在重大差異；運用了高度專業(yè)化的模型或投入不可見的公允價值會計估計等。

　　看似不重要的會計估計可能由于估計不確定性導(dǎo)致重大錯報，也就是說，財務(wù)報表中會計估計金額的大小并不能代表估計不確定性的大小。在某些情況下，估計不確定性程度很高，以至于不能作出合理的會計估計。適用的財務(wù)報告框架可能不允許在財務(wù)報表中確認(rèn)該項目，或不允許以公允價值計量。此時，特別風(fēng)險不僅與會計估計是否應(yīng)確認(rèn)，或是否應(yīng)與公允價值計量相關(guān)，還與披露的充分性相關(guān)。當(dāng)確定會計估計將產(chǎn)生特別風(fēng)險時，審計人員應(yīng)對被審計單位的內(nèi)部控制包括控制活動進(jìn)行了解。在某些情況下，會計估計的不確定性可能導(dǎo)致對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮，ISA570制定了相關(guān)處理要求并提供了指南。

　?。ㄈ┰黾?ldquo;重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施”

　　1. 審計人員確定點估計值或區(qū)間以評價管理層的點估計值

　　當(dāng)以下情況出現(xiàn)時，確定一個點估計值或區(qū)間來評價管理層的點估計值是應(yīng)對風(fēng)險的有效措施：會計估計不是來源于會計系統(tǒng)數(shù)據(jù)的日常處理；審計人員對以前期間財務(wù)報表作出的類似會計估計的復(fù)核表明管理層當(dāng)期的估計過程是無效的；被審計單位對管理層確定會計估計過程的控制未設(shè)計好或未恰當(dāng)執(zhí)行；期末和審計報告日之間的交易或事項與管理層的點估計值矛盾；審計人員在確定點估計值或區(qū)間時可利用的相關(guān)數(shù)據(jù)有多種來源。

　　審計人員確定點估計值或區(qū)間時采用的方法根據(jù)其適用情況的有效性會有所不同。例如，審計人員開始可能確定一個初步的點估計值，然后評價點估計值對假設(shè)變化的敏感程度，以確定管理層點估計值可能落入的一個區(qū)間?；?qū)徲嬋藛T可能先確定一個區(qū)間，再確定點估計值。審計人員確定點估計值的能力取決于諸多因素，包括使用的模型、可利用數(shù)據(jù)的性質(zhì)和區(qū)間及估計的不確定性。確定點估計值或區(qū)間的決策還可能受到適用的財務(wù)報告框架的影響，該框架可能已規(guī)定了在考慮各種結(jié)果和假設(shè)后運用的點估計值，或規(guī)定了特定的計量方法。

　　2. 審計人員了解管理層的假設(shè)或方法

　　當(dāng)審計人員確定的點估計值或區(qū)間以及使用的假設(shè)或方法與管理層不同時，審計人員應(yīng)對管理層作出會計估計的假設(shè)或方法進(jìn)行充分的了解。這一了解可以為審計人員確定恰當(dāng)?shù)狞c估計值或區(qū)間提供相關(guān)的信息，也可以幫助審計人員了解和評價與管理層點估計值的重大差異。如當(dāng)審計人員運用與管理層不同但同樣有效的假設(shè)時，差異可能產(chǎn)生。這表明會計估計對某些假設(shè)高度敏感，因此存在高度的估計不確定性，進(jìn)而表明會計估計可能是特別風(fēng)險。

　　3. 審計人員縮小估計的區(qū)間

　　審計人員認(rèn)為運用區(qū)間來評價管理層點估計值的合理性恰當(dāng)時，這個區(qū)間應(yīng)包括所有合理的結(jié)果而不是所有可能的結(jié)果，因為包含所有可能結(jié)果的區(qū)間太寬泛，不能有效地實現(xiàn)審計的目的。當(dāng)審計人員確定的區(qū)間充分地縮小，能幫助審計人員判斷會計估計是否被錯報時，這個區(qū)間才是有效的。

　　通常情況下，被縮小至等于或小于一個低于財務(wù)報表整體重要性水平的金額，以評估重大錯報風(fēng)險和設(shè)計進(jìn)一步審計程序的區(qū)間，用來評價管理層點估計值的合理性也是充分的。但是在某些行業(yè)，不太可能將區(qū)間縮小至低于這一金額，這并不是要禁止確認(rèn)會計估計，但它表明，與會計估計相聯(lián)系的估計不確定性可能產(chǎn)生特別風(fēng)險。

　　將區(qū)間縮小至其包含的所有結(jié)果都是合理的，可以通過兩種方式：第一，將審計人員判斷不太可能發(fā)生的在區(qū)間極值處的結(jié)果剔除；第二，在可利用的審計證據(jù)基礎(chǔ)上進(jìn)一步縮小區(qū)間，直到審計人員認(rèn)為區(qū)間內(nèi)的所有結(jié)果都是合理的。在極少數(shù)情況下，審計人員可縮小區(qū)間直至點估計值。

　?。ㄋ模┰黾?ldquo;可能的管理層偏見的信號”

　　管理層偏見是指管理層在編制和表述信息時中立性的缺失。在審計中，審計人員可能會注意到管理層作出的判斷和決策中含有管理層偏見的信號，這些信號將影響審計人員對風(fēng)險評估和應(yīng)對措施是否恰當(dāng)作出結(jié)論，審計人員也必須考慮其對剩余審計工作的影響，而且，它們可能影響審計人員對財務(wù)報表是否在整體上不存在重大錯報作出評價。

　　與會計估計相關(guān)的可能的管理層偏見的信號包括：管理層主觀判斷實際情況發(fā)生變化時，對會計估計或作出會計估計的方法的變更；管理層自己對公允價值會計估計作出的與可見的市場情況不一致的假設(shè)；可能產(chǎn)生有利于管理層目標(biāo)實現(xiàn)的點估計值的重大假設(shè)的選擇或構(gòu)建；過于樂觀或悲觀的點估計值的選擇等。

　　三、新準(zhǔn)則對我國的啟示

　　2006 年，我國財政部頒布了新的會計審計準(zhǔn)則體系，其中包括《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1321號——會計估計的審計》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1322 號——公允價值計量和披露的審計》，隨后又發(fā)布了增強準(zhǔn)則可操作性的指南。這兩項準(zhǔn)則充分借鑒了國際上舊的ISA540和ISA545 的基本框架和內(nèi)容，首次為中國注冊會計師對公允價值的計量和披露執(zhí)行審計工作提供了依據(jù)，填補了原來的獨立審計準(zhǔn)則的空白，在當(dāng)前新會計準(zhǔn)則大范圍運用公允價值計量屬性的背景下具有重大的現(xiàn)實意義。但同時，IAASB也加快了修訂更新國際審計準(zhǔn)則的步伐，先后發(fā)布了一系列審計準(zhǔn)則的征求意見稿，本文所述的是前不久出臺的一項準(zhǔn)則，將舊的ISA540和ISA545進(jìn)行合并，對相關(guān)內(nèi)容整合并補充完善。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則的發(fā)布對我國審計準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善有很強的借鑒意義。

　?。ㄒ唬┘皶r對相關(guān)審計準(zhǔn)則進(jìn)行修訂

　　首先，我國對會計估計以及公允價值計量和披露的審計是通過現(xiàn)行審計準(zhǔn)則第1321號和第1322號來規(guī)范的。二者在審計目標(biāo)、審計程序以及估計的不確定性特征等諸多方面都有相似之處，將兩項準(zhǔn)則整合起來，去掉重復(fù)部分，能在很大程度上提高審計效率。其次，IAASB啟動了新一輪準(zhǔn)則修訂計劃，我國也應(yīng)結(jié)合本國的實際情況及時跟上，否則將離國際趨同的目標(biāo)越來越遠(yuǎn)。

　?。ǘ┲匾曁貏e風(fēng)險并積極采取應(yīng)對措施

　　對于可能產(chǎn)生特別風(fēng)險的會計估計，如果管理層未充分重視估計不確定性的影響，審計人員必要時應(yīng)確定一個區(qū)間來評價會計估計的合理性，確定點估計值或區(qū)間是對評估風(fēng)險的有效果有效率的應(yīng)對措施。我國現(xiàn)行準(zhǔn)則尚未從確定點估計值或區(qū)間的角度來談特別風(fēng)險的應(yīng)對措施，因此可借鑒新準(zhǔn)則的這一大亮點，引入審計人員通過確定點估計值或區(qū)間來評價管理層的點估計值的方法，以將審計風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)。

　?。ㄈ┓e極創(chuàng)建公允價值計量屬性運用的良好條件

　　2006 年，一份PCAOB的研究報告表明：審計師有關(guān)估值技術(shù)的知識水平還相當(dāng)?shù)?，而且隨著新估值模型的出現(xiàn)，審計師恐怕難以跟上估值技術(shù)進(jìn)步的步伐。正如PCAOB主席Olson 所言：目前世界范圍內(nèi)的大多數(shù)審計師未曾接受過估值技術(shù)方面的專門培訓(xùn)，為此，PCAOB正考慮如何持續(xù)地對審計師進(jìn)行各種估值方法的培訓(xùn)，并對估值方法進(jìn)行詳細(xì)地研究。PCAOB的考慮應(yīng)當(dāng)引起我國有關(guān)部門的重視。在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則大范圍運用公允價值計量屬性的背景下，我國應(yīng)建立公允價值評估制度，加大對審計人員的培訓(xùn)力度，并適時出臺對公允價值計量方法或程序的統(tǒng)一規(guī)定，而不是讓其零散分布于各項具體會計準(zhǔn)則，為公允價值審計提供便利。

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