【摘要】 “免疫系統(tǒng)”理論是新時(shí)期對(duì)政府審計(jì)的科學(xué)認(rèn)識(shí)。本文以“免疫系統(tǒng)”理論為基礎(chǔ),從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)演進(jìn)歷程入手,分析了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩種代表性模式的基本特征,在此基礎(chǔ)上探討了“免疫系統(tǒng)”理論下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和基本審計(jì)程序,以初步認(rèn)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在政府審計(jì)應(yīng)用中的基本思路。

　　【關(guān)鍵詞】“免疫系統(tǒng)”,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向,審計(jì)

　　一、研究意義

　　我國政府審計(jì)自1983年成立以來,初步建立了中國特色的審計(jì)監(jiān)督制度,回顧政府審計(jì)的發(fā)展歷程,其中一條成功經(jīng)驗(yàn)就是政府審計(jì)要根據(jù)國家需要,適應(yīng)社會(huì)環(huán)境,開拓創(chuàng)新。在新的發(fā)展時(shí)期,“免疫系統(tǒng)”理論具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

　　1、“免疫系統(tǒng)”理論適應(yīng)了審計(jì)環(huán)境的要求

　　“免疫系統(tǒng)”理論是在新的社會(huì)環(huán)境下,對(duì)政府審計(jì)的科學(xué)認(rèn)識(shí)。目前我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制初步建立,但是影響發(fā)展的體制障礙依然存在。十七大報(bào)告第一次全面準(zhǔn)確地闡述了科學(xué)發(fā)展觀的科學(xué)內(nèi)涵,成為指導(dǎo)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重大方針。在科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)下,“免疫系統(tǒng)”理論闡明了“什么是審計(jì)”、“為什么要審計(jì)”、“為誰審計(jì)”、“靠誰審計(jì)”和“怎樣審計(jì)”等一系列問題,形成了一個(gè)科學(xué)完善的理論結(jié)構(gòu)。

　　2、“免疫系統(tǒng)”理論指出了政府審計(jì)的本質(zhì)

　　我國政府審計(jì)采用行政型審計(jì)模式,根據(jù)憲法規(guī)定,政府審計(jì)在政府首長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)下,獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。但對(duì)什么是審計(jì)監(jiān)督,以及如何履行審計(jì)監(jiān)督職能,長(zhǎng)期以來一直是從字面意義來理解。“免疫系統(tǒng)”理論從馬克思主義國家學(xué)說的角度出發(fā),認(rèn)為政府審計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”,能夠最早地感受到病毒侵蝕的風(fēng)險(xiǎn),更早地揭示病毒侵蝕帶來的危害,更快地抵御、消除這些危害,從而保護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全。“免疫系統(tǒng)”理論為政府審計(jì)勾畫了一幅生動(dòng)形象而又寓意深刻的發(fā)展藍(lán)圖。

　　3、“免疫系統(tǒng)”理論描繪了政府審計(jì)的基本特征

　　作為一種理論,必須有一些概念作為基本框架,“免疫系統(tǒng)”理論在審計(jì)基本特征中引入了一系列相互聯(lián)系的概念:立足建設(shè)性,堅(jiān)持批判性;立足服務(wù),堅(jiān)持監(jiān)督;立足宏觀全局,堅(jiān)持微觀查處和揭露;立足主動(dòng)性,堅(jiān)持適應(yīng)性;立足開放性,堅(jiān)持獨(dú)立性。這些辯證統(tǒng)一的概念,在堅(jiān)持既定方針的基礎(chǔ)上,又向前邁出了一大步,構(gòu)建了一個(gè)立體、動(dòng)態(tài)、開放的“免疫系統(tǒng)”。

　　4、“免疫系統(tǒng)”理論推動(dòng)了政府審計(jì)的創(chuàng)新步伐

　　“免疫系統(tǒng)”理論拓展了政府審計(jì)的發(fā)展空間,為政府審計(jì)理論注入了新的活力,也融入了《審計(jì)署2008至2010年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》。要做好審計(jì)工作,一方面要提高審計(jì)實(shí)務(wù)水平,另一方面要加強(qiáng)理論研究,創(chuàng)新審計(jì)理念,提高審計(jì)效率和效果,提升政府審計(jì)的社會(huì)地位。

　　二、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的簡(jiǎn)要回顧

　　風(fēng)險(xiǎn)存在于各個(gè)社會(huì)領(lǐng)域。1957年《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》第八版首次將風(fēng)險(xiǎn)概念與審計(jì)程序聯(lián)系起來,探索改進(jìn)審計(jì)實(shí)踐方法。1981年美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了第39號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)抽樣》,認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、分析性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)和詳細(xì)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)子風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成,1983年美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》,對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素作了修改,將分析性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)和詳細(xì)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)合并為檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。由于評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)有一定難度,審計(jì)人員往往直接將其評(píng)估高風(fēng)險(xiǎn),使固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流于形式。國內(nèi)一些學(xué)者稱其為從傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),也有一些學(xué)者認(rèn)為該審計(jì)模式并沒有帶來方法上的創(chuàng)新,本質(zhì)上仍屬于制度基礎(chǔ)審計(jì)。

　　20世紀(jì)90年代,大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始探索自己的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法,如安永的“審計(jì)創(chuàng)新”、安達(dá)信的“經(jīng)營審計(jì)”、普華永道的“普華永道審計(jì)方法”、德勤的“AS/2”、畢馬威的“經(jīng)營計(jì)量程序”等。由于各種原因,會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般不公開其具體審計(jì)技術(shù),所以人們對(duì)這些方法的研究并不多。

　　1997年,畢馬威研究小組出版了《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計(jì)》,提出了畢馬威的經(jīng)營計(jì)量程序(BMP)審計(jì)模式:首先,分析企業(yè)的經(jīng)營模式,以“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的方式理解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境;然后,以戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績(jī)衡量和持續(xù)提高等五個(gè)原則來分析企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),得出關(guān)于剩余風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論及其對(duì)審計(jì)的影響;最后,用剩余風(fēng)險(xiǎn)來指導(dǎo)實(shí)質(zhì)性測(cè)試,從而“自下而上”地完成審計(jì)工作。國內(nèi)學(xué)者一般將這些審計(jì)模式概括為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　2003年國際審計(jì)與鑒證理事會(huì)發(fā)布了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則,包括《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《審計(jì)證據(jù)》、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則研究了大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)方法,并吸取了一系列財(cái)務(wù)舞弊丑聞的教訓(xùn),其主要特點(diǎn):一是修訂了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn);二是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須更廣和更深地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。國際審計(jì)準(zhǔn)則已在世界上許多國家采用,我國也根據(jù)國際準(zhǔn)則制定了相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。國內(nèi)一些學(xué)者將這種方法稱為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),也有一些學(xué)者直接稱之為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　三、“免疫系統(tǒng)”理論下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

　　1、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計(jì)的職能是及時(shí)揭示重大風(fēng)險(xiǎn),保障國家經(jīng)濟(jì)安全,因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)社會(huì)中存在重大風(fēng)險(xiǎn)而政府審計(jì)未能及時(shí)揭示的可能性。對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)造成的損失,有兩種截然不同的觀點(diǎn):一種觀點(diǎn)關(guān)注給審計(jì)主體帶來的損失,另一種觀點(diǎn)關(guān)注給委托人(或授權(quán)人)帶來的損失。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來講,由于自利行為驅(qū)動(dòng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)更加關(guān)注給審計(jì)主體帶來的損失。而對(duì)于政府審計(jì)而言,審計(jì)部門是政府的一個(gè)組成部門,審計(jì)部門利益是國家整體利益的一部分,審計(jì)部門不能因小失大,只考慮審計(jì)部門利益而忽視國家利益,因此在分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),要注意兩者之間的不同。

　　2、重大風(fēng)險(xiǎn)

　　重大風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)前存在重大問題的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、公允性發(fā)表意見,所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師稱之為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上是受托財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任履行風(fēng)險(xiǎn)。我國政府審計(jì)領(lǐng)域包括財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等等,不但審計(jì)受托報(bào)告責(zé)任,而且審計(jì)受托行為責(zé)任,基本上涵蓋了所有的風(fēng)險(xiǎn)類型,因此用重大風(fēng)險(xiǎn)概念來替代重大錯(cuò)報(bào)概念。那么是否可以用“經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)”概念?經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)主要是從被審計(jì)單位考慮,并不是審計(jì)人員的審計(jì)目標(biāo),因此盡管經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與重大風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系密切,但是不能作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的子因素,這也是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一個(gè)重大缺陷。

　　如果進(jìn)一步細(xì)分,重大風(fēng)險(xiǎn)可以分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)要素,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)合并為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),但是在判斷風(fēng)險(xiǎn)屬性和責(zé)任方面,劃分固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)還是適當(dāng)?shù)摹９逃酗L(fēng)險(xiǎn)是指不存在相關(guān)內(nèi)部控制的假設(shè)下重大風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。目前我國正處在改革攻堅(jiān)時(shí)期,新問題、新矛盾層出不窮,固有風(fēng)險(xiǎn)普遍存在?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指發(fā)生了重大風(fēng)險(xiǎn),而內(nèi)部控制未能及時(shí)防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性。內(nèi)部控制是組織為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對(duì)法律、法規(guī)遵守的政策、程序和過程,但由于設(shè)計(jì)、執(zhí)行以及舞弊等原因,特別是一些體制、制度上的問題,控制風(fēng)險(xiǎn)依然存在,如果不及時(shí)解決,或處理不當(dāng),也會(huì)給社會(huì)造成嚴(yán)重?fù)p失。

　　從審計(jì)程序分析,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)還體現(xiàn)了另一種分類,即財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并針對(duì)兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分別實(shí)施總體應(yīng)付措施和進(jìn)一步審計(jì)程序,而且更加重視整體層面的分析。與此相似,經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也采用戰(zhàn)略分析和環(huán)節(jié)分析兩個(gè)層次來評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),并且,戰(zhàn)略分析被認(rèn)為是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)區(qū)別于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要標(biāo)志。在“免疫系統(tǒng)”理論中,政府審計(jì)的基本特征之一就是立足宏觀全局,堅(jiān)持微觀查處和揭露。這些都反映了對(duì)總體和局部的辯證認(rèn)識(shí)。

　　3、檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)重大風(fēng)險(xiǎn)的可能性。審計(jì)是一個(gè)專家型的職業(yè),審計(jì)人員只有具備豐富的理論知識(shí),長(zhǎng)期的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和較強(qiáng)的判斷力,才能從復(fù)雜的審計(jì)對(duì)象中收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),作出正確、合理的判斷。由于客觀環(huán)境不斷變化,審計(jì)內(nèi)容趨于復(fù)雜和廣泛,審計(jì)人員的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和能力又是有限的,難免得出錯(cuò)誤結(jié)論,形成檢查風(fēng)險(xiǎn)。無論是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),還是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),在審計(jì)程序中都忽視了檢查風(fēng)險(xiǎn),以至于一些學(xué)者認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的“風(fēng)險(xiǎn)”概念是指經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或者其他風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上,檢查風(fēng)險(xiǎn)才是審計(jì)工作、審計(jì)失敗和審計(jì)責(zé)任的關(guān)鍵,這也是批評(píng)者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的擔(dān)憂,值得我們進(jìn)一步改善。

　　4、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的抽象表達(dá)形式,反映了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素的相互關(guān)系以及它們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。因此可以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型定義為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中包含兩個(gè)審計(jì)要素,其關(guān)系表現(xiàn)為前者對(duì)后者的影響,在數(shù)量上表現(xiàn)為概率的連乘(可以進(jìn)一步展開,如審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn),或?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)=整體風(fēng)險(xiǎn)×認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn),或?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)=戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)×運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn),本文不作具體探討)。

　　對(duì)模型可以從兩個(gè)方面分析。一方面,在可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下,了解和評(píng)估重大風(fēng)險(xiǎn)水平,以確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,從而合理分配審計(jì)資源,提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)效率和效果。另一方面,我們也看到,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí),也開始開展大量的管理咨詢服務(wù)(也稱管理審計(jì),但不能影響?yīng)毩⑿?,說明風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以為被審計(jì)單位提供增值服務(wù),改善經(jīng)營管理水平,這就降低了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),也就相應(yīng)降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),這才是最有價(jià)值的審計(jì)。在“免疫系統(tǒng)”理論中,有四個(gè)基本特征強(qiáng)調(diào)了這種思想:立足建設(shè)性、立足服務(wù)、立足主動(dòng)性、立足開放性。政府審計(jì)只有及時(shí)識(shí)別、預(yù)防和控制重大風(fēng)險(xiǎn),從根源處最大限度地降低風(fēng)險(xiǎn),才能實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)的根本目的。

　　四、“免疫系統(tǒng)”理論下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序

　　1、基本程序分析

　　對(duì)于審計(jì)程序,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要路徑是“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估—控制測(cè)試—實(shí)質(zhì)性程序”,經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要路徑是“整體層面分析—環(huán)節(jié)分析—實(shí)質(zhì)性程序”。兩者相比較,共同點(diǎn)是在制度基礎(chǔ)審計(jì)的方法上重心前移,通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或整體層面分析對(duì)企業(yè)進(jìn)行系統(tǒng)的戰(zhàn)略分析,不同點(diǎn)在于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為準(zhǔn)則未對(duì)審計(jì)方法作過多規(guī)定,需要審計(jì)人員進(jìn)行更多的職業(yè)判斷,而作為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),在大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所已形成了“規(guī)范化”的分析方法,這也是準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)的不同之處。

　　與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)比較,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)鍵和難點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。

　　(1)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估涉及到經(jīng)濟(jì)、管理、技術(shù)等多學(xué)科領(lǐng)域,需要充分發(fā)揮團(tuán)隊(duì)力量,綜合分析,集思廣益。

　　(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在內(nèi)容上要求了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面。如:政府工作目標(biāo)和基本職能;實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的戰(zhàn)略規(guī)劃;對(duì)目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的外部環(huán)境和內(nèi)部因素;內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)以及是否執(zhí)行。稱之為“了解”,意指審計(jì)人員不需作過多深入研究,以免加重審計(jì)責(zé)任,但是了解的程度要足以識(shí)別重大風(fēng)險(xiǎn)。

　　(3)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估采用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法,但核心是分析程序,如戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析、財(cái)務(wù)分析、會(huì)計(jì)分析、前景分析等,常用的分析工具有PEST分析、SWOT分析、平衡積分卡等。

　　(4)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)連續(xù)、動(dòng)態(tài)的過程,貫穿整個(gè)審計(jì)過程。

　　與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)比較,控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序也有所變化。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,審計(jì)人員往往機(jī)械地執(zhí)行程序,在形式上迎合審計(jì)準(zhǔn)則的要求。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,要求審計(jì)人員在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序(控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序)時(shí),將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估密切聯(lián)系起來。

　　2、“免疫系統(tǒng)”理論下審計(jì)功能分析

　　在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計(jì)除了一般審計(jì)功能,還要主動(dòng)發(fā)揮預(yù)警、控制、處置等功能。在保持獨(dú)立性的基礎(chǔ)上,審計(jì)機(jī)關(guān)可以向被審計(jì)單位提供技術(shù)性指導(dǎo),充當(dāng)被審計(jì)單位顧問或咨詢專家的角色?，F(xiàn)代審計(jì)的觀點(diǎn)是預(yù)防發(fā)生比懲罰官員更重要。如果將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序分為不同層次,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估處于宏觀層次,控制測(cè)試處于中觀層次,實(shí)質(zhì)性程序處于微觀層次,三個(gè)層次逐步遞進(jìn),既是一個(gè)系統(tǒng)的審計(jì)方法,也符合風(fēng)險(xiǎn)管理的基本框架。

　　在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中,通過廣泛、深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,及時(shí)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn),估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性、可能性,發(fā)布風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。1990年美國審計(jì)總署開始報(bào)告政府工作中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,此后,與每屆國會(huì)的時(shí)間相一致,總署定期報(bào)告高風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)展和更新高風(fēng)險(xiǎn)系列。為了改進(jìn)高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目,總署提出了許多建議,用以改善人力資源、財(cái)務(wù)管理、信息系統(tǒng)狀況等,高風(fēng)險(xiǎn)問題的解決為國家節(jié)約了幾十億美元的資金,顯著提高了政府服務(wù)質(zhì)量,增強(qiáng)了政府績(jī)效和責(zé)任的信任度,同時(shí),高風(fēng)險(xiǎn)系列也幫助國會(huì)制定和完善了一系列的法律規(guī)范。在西方國家,對(duì)預(yù)測(cè)性、前瞻性的審計(jì)需求不斷增加,成為政府審計(jì)的一項(xiàng)專門業(yè)務(wù)。

　　審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的研究和評(píng)價(jià),分為兩個(gè)階段:第一階段是了解內(nèi)部控制,分析內(nèi)部控制的設(shè)計(jì),并確定是否執(zhí)行;第二階段是控制測(cè)試,測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。在一般風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,了解內(nèi)部控制是必經(jīng)程序,但對(duì)于控制測(cè)試,出于成本效益的考慮,并非在任何情況下都需要實(shí)施。只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次的重大風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)人員才有必要對(duì)控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測(cè)試。但在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計(jì)在各種情況下,都應(yīng)該實(shí)施控制測(cè)試,對(duì)內(nèi)部控制存在嚴(yán)重問題的,更要格外重視,以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷,提出建設(shè)性意見,及時(shí)化解重大風(fēng)險(xiǎn)。

　　實(shí)質(zhì)性程序是直接用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序,用于分析重大風(fēng)險(xiǎn)對(duì)考核指標(biāo)的影響。政府審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位受托社會(huì)責(zé)任履行情況的監(jiān)督,不同的受托責(zé)任選擇不同的考核指標(biāo),如財(cái)務(wù)審計(jì)選擇財(cái)務(wù)指標(biāo),績(jī)效審計(jì)選擇績(jī)效指標(biāo),經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)選擇經(jīng)濟(jì)責(zé)任指標(biāo)。以往的賬項(xiàng)檢查偏重于就事論事,對(duì)出現(xiàn)的問題相互推諉,“免疫系統(tǒng)”理論從宏觀到中觀,再到微觀,一步一步,全方位地判斷影響因素,理清了重大風(fēng)險(xiǎn)的前因后果,抓住了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì),有利于明確受托責(zé)任,作出的結(jié)論具有說服力。

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