摘要： 會計與產(chǎn)權(quán)之間歷來存在著密切聯(lián)系， 本文從會計的產(chǎn)權(quán)出發(fā)， 引入產(chǎn)權(quán)的基本原理， 從產(chǎn)權(quán)論的視角重新審視會計準則的性質(zhì)。認為會計準則是有助于降低交易費用、提高產(chǎn)權(quán)效率和有助于規(guī)范會計信息披露的產(chǎn)權(quán)制度， 并對其進行了具體分析。

　　關鍵詞： 會計準則性質(zhì)產(chǎn)權(quán)理論交易費用

　　產(chǎn)權(quán)論的起源與產(chǎn)生， 是用產(chǎn)權(quán)的觀點和產(chǎn)權(quán)思想來揭示某些經(jīng)濟現(xiàn)象， 闡釋1些社會經(jīng)濟問題， 且具有1定的說服力。許多會計理論研究者基于這1角度出發(fā)， 遂將產(chǎn)權(quán)理論引入了會計學問題的研究， 在拓展視野的同時， 也使得會計理論的研究方法和研究成果更加豐富。近年來的會計理論問題研究中， 許多學者針對會計目標、會計假設、會計政策等諸多會計問題， 從產(chǎn)權(quán)論的視角進行分析， 提出了1些全新的觀點， 極大地推動了會計理論研究的發(fā)展。本文也擬從產(chǎn)權(quán)的視角來重新審視會計準則的性質(zhì)問題。

　　1、產(chǎn)權(quán)理論的起源及發(fā)展背景

　　馬克思主義經(jīng)濟學認為， 產(chǎn)權(quán)的產(chǎn)生是以資源的稀缺性為基本前提的， 當資源的稀缺性達到1定程度時， 人們?yōu)榱撕侠淼嘏渲觅Y源， 以滿足其經(jīng)濟利益的最大化， 需要通過建立產(chǎn)權(quán)制度來界定人們在利用稀缺資源中的權(quán)利關系。因此， 產(chǎn)權(quán)不是與生俱來的，而是人類社會發(fā)展到1定歷史階段的產(chǎn)物。從經(jīng)濟學角度看， 所謂產(chǎn)權(quán)（ Property Rights） 是指擁有財產(chǎn)主體的1種行為性權(quán)利， 包括歸屬權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)和使用權(quán)（ 黃少安， 2004） .這些行為性權(quán)利規(guī)定了人們在生產(chǎn)和交換中使用財產(chǎn)時， 必須遵守的社會經(jīng)濟法律規(guī)范。因而， 產(chǎn)權(quán)實質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)主體（ 包括公有主體和私有主體） 之間圍繞或通過財產(chǎn)客體而形成或建立的1種經(jīng)濟權(quán)力關系。

　　產(chǎn)權(quán)范疇的復雜多樣性， 使其備受各界人士的廣泛關注。尤其是當今社會， 人們對產(chǎn)權(quán)的認識又有了極大的拓展， 從而使產(chǎn)權(quán)理論無論從廣度還是深度上都有了新的突破， 形成了系統(tǒng)而嚴密的理論體系?，F(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的產(chǎn)生和發(fā)展與交易費用理論是分不開的。交易費用（ Transaction costs） 是現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學的基本的、核心的范疇， 交易費用理論是整個現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的基礎， 貫穿或隱匿于整個產(chǎn)權(quán)理論發(fā)展的始末。其由著名經(jīng)濟學家科斯于1937 年和1960年的兩篇著作——《企業(yè)的性質(zhì)》和《社會成本問題》中提出， 科斯通過引入交易費用這1概念， 成功地把產(chǎn)權(quán)和制度因素重新納入經(jīng)濟學的分析框架中， 從而推動了現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學和產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展， 后人又對其進行了相應的補充和完善。該理論的基本思想是：市場機制的運行是有成本的， 人與人之間的1切交易也都是有成本的， 它所要研究的就是如何通過界定和調(diào)整產(chǎn)權(quán)規(guī)則、降低交易費用， 從而提高資源配置的效率。因此， 交易費用理論是分析和評價產(chǎn)權(quán)制度優(yōu)劣以及在其影響下資源配置效率高低的基本依據(jù)。由于產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學家們的努力， 現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論在解釋個人的激勵行為、企業(yè)與市場的替代、企業(yè)制度變遷、經(jīng)濟發(fā)展等許多重大問題上均發(fā)揮了重要的作用， 不僅使其成為現(xiàn)代經(jīng)濟學的重要學科， 而且對于經(jīng)濟學和管理學等諸多相關學科的發(fā)展均產(chǎn)生了廣泛而深遠的影響。

　　2、會計的產(chǎn)權(quán)性分析

　　現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論認為， 經(jīng)濟學本質(zhì)上是對稀缺資源產(chǎn)權(quán)問題的研究。因此， 經(jīng)濟學的1切問題都是可以在產(chǎn)權(quán)理論框架中來分析的。會計學作為經(jīng)濟學中的重要分支， 以其貨幣計量、綜合性、真實性等特征對社會資源的流動、分配和配置有著不可替代的優(yōu)勢?？梢?， 會計學本身也是在資源稀缺的前提下產(chǎn)生和發(fā)展起來的， 這種關系決定了產(chǎn)權(quán)與會計之間1定有著密切的聯(lián)系， 并且許多聯(lián)系非常重要。

　　會計的產(chǎn)權(quán)性緣起于產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展。產(chǎn)權(quán)理論中孕育著諸多會計思想， 如費用、成本、收益、資產(chǎn)等； 同時會計理論研究和實際問題的解決也需要產(chǎn)權(quán)理論的指導， 如企業(yè)產(chǎn)權(quán)界定及轉(zhuǎn)讓中的會計問題、企業(yè)內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)的權(quán)利設置、會計信息在不同產(chǎn)權(quán)制度下的披露等（ 田昆儒， 2000） .產(chǎn)權(quán)理論下的會計推論與啟示給會計學研究提供了新的思路與方法， 產(chǎn)權(quán)理論及發(fā)展對會計的影響至少體現(xiàn)在以下兩個方面： 1方面是利用產(chǎn)權(quán)理論可對會計理論和會計現(xiàn)象作出更合理、更科學的解釋； 另1方面是現(xiàn)實的產(chǎn)權(quán)變動為會計提出了新的問題， 需要人們?nèi)ソ鉀Q， 很多會計問題都可以運用產(chǎn)權(quán)理論對其進行解釋和說明。諸多產(chǎn)權(quán)理論中蘊含著會計思想， 會計與產(chǎn)權(quán)的影響是相互而直接的。從馬克思的《政治經(jīng)濟學批判導言》和科斯的《企業(yè)的性質(zhì)》都不難看出： 任何1個時期的會計都是建立在1定的產(chǎn)權(quán)關系的基礎上； 任何1種類型的會計都要維護特定的產(chǎn)權(quán)制度。會計對產(chǎn)權(quán)的貢獻是與身俱來的， 并1直成為產(chǎn)權(quán)思想的忠實追隨。會計產(chǎn)生、發(fā)展和變更的根本使命是體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、反映產(chǎn)權(quán)關系、維護產(chǎn)權(quán)意志（ 伍中信，1998） .作為規(guī)范企業(yè)會計核算的會計準則， 其產(chǎn)生的環(huán)境也無不充滿了產(chǎn)權(quán)主體的影子， 會計準則本身就是借助于對會計行為的規(guī)范和約束， 來實現(xiàn)對產(chǎn)權(quán)的保護。這正如R.Watts and J.Zimmerman（ 1983） 所講的： 會計準則是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物， 是為了監(jiān)督企業(yè)契約的簽定和執(zhí)行而產(chǎn)生的。

　　3、會計準則性質(zhì)的產(chǎn)權(quán)性分析

　　雖然國內(nèi)外學者對會計準則性質(zhì)的研究成果很豐富， 但迄今尚未能真正達成共識， 筆者謹從產(chǎn)權(quán)論的視角對會計準則的性質(zhì)做如下分析。

　?。?1） 基于降低交易費用的產(chǎn)權(quán)論視角會計準則是1種有助于降低交易費用、提高產(chǎn)權(quán)效率的產(chǎn)權(quán)制度。

　　產(chǎn)權(quán)理論認為，產(chǎn)權(quán)是1種社會工具，其重要性就在于事實上它能幫助1個人形成其與他人交易的合理預期，在市場上所進行的交易都會在締約各方之間產(chǎn)生產(chǎn)權(quán)的全部或部分轉(zhuǎn)讓， 這些轉(zhuǎn)讓可以通過許多不同的合約安排來進行。只要產(chǎn)權(quán)是排他的和可轉(zhuǎn)讓的， 不同的合約安排就意味著不同的資源配置， 產(chǎn)權(quán)制度的不同安排， 將會直接影響交易費用的大小?？扑苟ɡ碇赋觯?在交易為0時， 產(chǎn)權(quán)作任何安排都可以； 但在交易費用為正時， 產(chǎn)權(quán)對資源配置的效率就起著至關重要的作用。將資源配置到效益較好、技術先進的環(huán)節(jié)，需要通過產(chǎn)權(quán)的內(nèi)在化來解決。會計活動的根本目的是為1切對企業(yè)擁有各種形式產(chǎn)權(quán)個人和組織降低交易費用服務， 增加其收益。會計準則是會計行為的外在約束， 可以用來保護企業(yè)產(chǎn)權(quán)。從這種意義上講， 會計準則屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇， 行使著配置社會經(jīng)濟資源的職能。

　　會計信息作為1種特殊的商品， 由于其稀缺性的特點， 所以在其在生成傳遞和使用的過程中不可避免地存在著交易雙方及復雜的交易關系， 交易雙方可能的利益沖突導致了高額的交易費用（ 杜興強， 1998） .而由于市場上會計信息的不對稱性， 使得信息市場低經(jīng)濟效率， 增加了這種交易費用。為此， 客觀上要求必需建立能夠提高產(chǎn)權(quán)效率、實現(xiàn)交易費用最低、利益最大化的產(chǎn)權(quán)制度， 而會計準則就是這樣1種產(chǎn)權(quán)制度。因為， 提高產(chǎn)權(quán)效率、降低交易費用是制定會計準則的基本要求。會計準則的制定與實施節(jié)約了人們進行會計信息交流活動的費用， 減少了會計信息環(huán)境的不確定性及因選擇披露方式不同所形成的機會主義行為， 使得不同的信息使用者對同1經(jīng)濟事項可以形成1個合理可靠的預期， 為人們運用會計信息提供了有保障的制度框架。同時， 政府參與制訂的會計準則又具有強制性， 在實施中必然會減少交易費用的發(fā)生， 這是由于政府借助于其本身的權(quán)威性， 可以較容易地解決各種利益爭端。因此， 會計準則可以節(jié)約交易費用， 增進社會福利。

　　提高產(chǎn)權(quán)效率是制定會計準則的1個基本要求， 著名會計學家郭道揚教授（ 2002） 認為， 維護與保護市場經(jīng)濟下的所有者權(quán)益問題是會計法律制度建立的出發(fā)點， 也是作為它的基本體系最終得以構(gòu)建起來的落腳點。筆者認為， 其理由在于這是提高產(chǎn)權(quán)效率、降低交易費用的要求所致。因為在資源稀缺的世界里， 產(chǎn)權(quán)不僅需要界定每個人對稀缺資源的所有權(quán)、支配權(quán)和使用權(quán)等諸種權(quán)利，而且還要界定人們利用資源的效率， 從而界定人們做出貢獻的份額。換言之， 只有產(chǎn)權(quán)的權(quán)責利界定是對稱和清晰的， 每個主體才有可能產(chǎn)生具有產(chǎn)權(quán)效率的逐利行為， 從而導致所謂"無形之手"的資源配置效率之結(jié)果。所以， 市場經(jīng)濟的產(chǎn)權(quán)效率原則， 要求所有者的權(quán)益必須得到充分的維護和保護。從這個角度來理解， 筆者認為， 只有具有產(chǎn)權(quán)效率的會計準則才有存在的價值和生命力。如果沒有為社會所認可的會計準則， 沒有值得社會信賴的注冊會計師外部審計制度， 對上市公司來講， 要想在資本市場上籌集1定量資本， 其成本將是10分高昂的。如果每個企業(yè)都按照統(tǒng)1的、公認的會計準則來提供財務信息， 投資者根據(jù)1致的標準來判斷其投資收益， 那么真實和相關的會計信息就能優(yōu)化社會經(jīng)濟資源的配置， 保護投資者利益。當交易費用降到最低時， 也就是產(chǎn)權(quán)內(nèi)在化的成本低到可以不考慮時， 就能實現(xiàn)社會經(jīng)濟資源的自由流動， 那時市場機制會自動使資源配置達到"帕累托最優(yōu)"（ Pareto optimum） ，即資源配置已經(jīng)達到這樣1種狀態(tài)——無論怎樣改變資源配置， 如果不使其他人（ 哪怕是1個人） 的效用水平下降， 就不可能使任何別人（ 哪怕是1個人） 的效用水平有所提高。

　?。?2） 基于信息披露的產(chǎn)權(quán)論視角會計準則是1種有助于規(guī)范會計信息披露的產(chǎn)權(quán)制度。

　　從產(chǎn)權(quán)理論來分析， 市場的交換表面上表現(xiàn)為物品或勞務的交換， 其實質(zhì)是各種權(quán)利的交換， 而要使權(quán)利交換能夠順利實現(xiàn)， 會計方面的信息不可缺少。因為， 企業(yè)的經(jīng)營是建立在產(chǎn)權(quán)基礎之上的。無論企業(yè)的投資者還是債權(quán)人、經(jīng)營者等， 都是在尊重產(chǎn)權(quán)的基礎上所形成的契約關系， 這種在產(chǎn)權(quán)基礎上訂立的契約關系， 必然要求相應的會計信息披露。產(chǎn)權(quán)的基本特征為收益性， 在現(xiàn)代企業(yè)中， 產(chǎn)權(quán)所有者將依據(jù)企業(yè)所提供的會計信息獲取產(chǎn)權(quán)收益。產(chǎn)權(quán)所有者擁有對會計信息的產(chǎn)權(quán)， 會計信息具有經(jīng)濟價值， 通過會計信息傳遞的信號， 投資者可據(jù)此決策以獲得收入。那么， 會計信息的披露是不是越多或是越充分越好， 從決策有用觀的角度來講當然如此。但從產(chǎn)權(quán)理論角度來看， 會計信息的充分披露雖然有助于信息使用者做出正確及時的決策， 從而最終實現(xiàn)社會資源的優(yōu)化配置， 由于會計信息的生成是需要成本的， 而且在產(chǎn)權(quán)制度客觀存在的現(xiàn)實社會中， 會計還要維護特定的產(chǎn)權(quán)主體利益， 因此， 會計信息的披露并不是沒有禁區(qū)和邊界的。在現(xiàn)代企業(yè)錯綜復雜的委托代理關系中， 由于主體雙方存在著利益非均衡性、信息非對稱性和風險性， 決定了委托代理雙方對會計準則的不同態(tài)度。依據(jù)產(chǎn)權(quán)理論， 產(chǎn)權(quán)制度下的會計信息質(zhì)量，特別是公共財務會計信息是要靠政府管制來實現(xiàn)的， 很多股東對于會計信息披露的積極性并不像人們所想象的那樣高漲（ 田昆儒， 2000 ） .首先， 在充滿競爭的市場經(jīng)濟條件下， 對外公布的會計信息成為了公共物品（ Public Goods ）， 任何個人和組織都可以使用， 這容易導致"搭便車"（ Free riding ）行為， 即1個投資者對會計信息的使用并不減少另外的投資者對會計信息使用的效用， 額外的投資者可免費使用會計信息， 導致企業(yè)不能從會計信息的提供中補償所消耗的信息生產(chǎn)成本。其次， 由于信息不對稱、契約不完備等市場不完全性的存在， 企業(yè)各利益主體之間的利益往往不1致，更多的時候還表現(xiàn)為相互之間的利益沖突， 從而對會計信息披露產(chǎn)生不利的影響。因此， 會計信息提供者出于對自身利益的考慮， 更愿意選擇少量披露、不披露， 甚至隱瞞真實會計信息， 從而損害公眾利益。從信息使用者的角度分析， 由于各自的利益目標不同， 有些信息使用者確實需要真實、客觀反映經(jīng)濟活動的會計信息， 而有些則不然， 由于受到各種利益驅(qū)動， 出于某種特殊目的如粉飾政績或隱瞞事實等需要， 當會計信息對他們不利時可能并不需要真實的會計信息。在懲罰責任制度不明確的情況下， 作為中介機構(gòu)的注冊會計師也會從私人利益角度從事審計工作， 難以保證獨立、客觀、公正地對企業(yè)的財務會計報告實施審計。

　　會計信息披露是維護企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體利益、反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)關系的重要渠道， 只要產(chǎn)權(quán)制度存在， 企業(yè)進行會計信息披露的責任就不會被免除， 會計信息披露就成為必然。為了保護自己的產(chǎn)權(quán)利益， 現(xiàn)實的和潛在的投資者與債權(quán)人、客戶、供應商、雇員以及社會大眾等各個產(chǎn)權(quán)主體， 勢必會對企業(yè)的會計信息披露有較高的要求。為了解決市場經(jīng)濟條件下各個產(chǎn)權(quán)主體之間的信息不對稱， 維護市場正常的經(jīng)濟秩序， 同時也為了直接或間接地控制公共物品的管理權(quán)， 以確保自己的權(quán)利不丟失（ 劉峰， 1996 ） .用1個機構(gòu)建立1套保護產(chǎn)權(quán)和社會發(fā)展的大規(guī)模會計準則系統(tǒng)比建立許多小規(guī)模的私人契約系統(tǒng)、用政府的強權(quán)更能帶來規(guī)模經(jīng)濟效益（ 林鐘高， 2001） .引用現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學家所稱的"霍布斯規(guī)范定理"： 政府通過建立通用會計準則結(jié)構(gòu)， 使私人協(xié)議難以達成所造成的損失最小。會計準則作為1種約束會計信息生成的行為規(guī)范， 由于其始終作為約束、保護產(chǎn)權(quán)主體會計行為的規(guī)則而存在， 因而其效用就每個產(chǎn)權(quán)主體來講都是相同的， 即使自己的會計管理交易行為受到保護、認可和約束。會計準則所生成的會計信息， 也具有公共物品的性質(zhì)， 這正是會計準則的特殊之處。單個產(chǎn)權(quán)主體對它效用的價值取向盡管有時很難達到1致， 但每個主體都將接受它也受到等量的約束， 都起到規(guī)范會計信息的作用， 并以此來實現(xiàn)維護產(chǎn)權(quán)各方利益關系的功能。

　　4、結(jié)語

　　綜上所述， 會計準則的基本目的是為了提高會計核算和財務報告的統(tǒng)1性、真實性和可比性， 起到規(guī)范化的作用， 其實質(zhì)是對企業(yè)日常會計活動的各類事項所作出的具體規(guī)定?；诋a(chǎn)權(quán)論視角對會計準則的性質(zhì)分析， 人們不難看出， 會計準則屬于產(chǎn)權(quán)制度的范疇， 它是產(chǎn)權(quán)制度的1種， 或是特定社會產(chǎn)權(quán)制度的某1組成部分， 其有助于提高產(chǎn)權(quán)效率、降低交易費用和規(guī)范會計信息披露。會計準則的這1特質(zhì)給于人們的啟示是： 其制定過程1定要擴大參與者的范圍， 廣泛聽取不同意見來降低因產(chǎn)權(quán)各方力量不均衡所招致的負面影響， 盡量保護各產(chǎn)權(quán)主體的利益， 最大限度地減少會計準則產(chǎn)權(quán)的不清晰性并提高其公正性和透明度， 只有這樣才能贏取產(chǎn)權(quán)利益相關者各方的最終認可。由此可見， 會計系統(tǒng)的復雜性， 客觀上決定了人們對會計的認識是不斷深入的過程， 對會計的研究也應從多角度去進行。隨著經(jīng)濟全球化時代的到來， 日趨成熟的產(chǎn)權(quán)理論及其研究成果對社會科學各個方面的研究都產(chǎn)生了深遠的影響。而將產(chǎn)權(quán)理論引入會計問題的研究， 從產(chǎn)權(quán)的視角對會計的許多相關問題進行論證、思考和分析， 并試圖通過這種分析來解釋會計現(xiàn)象， 解決會計問題， 指導會計實踐的過程， 在開闊人們的研究思路和豐富我們的研究方法的同時， 也使得會計理論的研究成果更加具有說服力。

　　參考文獻：

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