【摘要】 隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是公允價(jià)值計(jì)量方式在我國(guó)的逐步推廣,會(huì)計(jì)信息的不確定性日益增強(qiáng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也陡然增大,進(jìn)而對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的理論研究迫在眉睫。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在充分了解被審計(jì)單位公允價(jià)值的產(chǎn)生過(guò)程、關(guān)注其可能存在種種偏見(jiàn)的基礎(chǔ)上,克服自身在審計(jì)過(guò)程中產(chǎn)生的偏見(jiàn),有效降低相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,滿足財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者的決策信息要求。

　　【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值; 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型; 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估; 控制測(cè)試; 實(shí)質(zhì)性程序

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最大變化之一就是公允價(jià)值計(jì)量屬性的大量運(yùn)用,財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)等方面均出現(xiàn)了與公允價(jià)值相關(guān)的要求,公允價(jià)值會(huì)計(jì)時(shí)代的到來(lái)已初露端倪。采用公允價(jià)值計(jì)量必然要求審計(jì)人員進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì),但目前國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露仍然存在很多爭(zhēng)議,相關(guān)的公允價(jià)值審計(jì)理論和實(shí)務(wù)也不完善,企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量方法后,傳統(tǒng)的報(bào)表審計(jì)程序和方法就很難滿足審計(jì)的目的和要求,報(bào)表審計(jì)工作的難度必然增加,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之加大。因此,如何正確地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的公允價(jià)值部分進(jìn)行審計(jì),并盡可能地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是審計(jì)行業(yè)亟待解決的問(wèn)題。

　　一、公允價(jià)值計(jì)量在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用及審計(jì)內(nèi)涵

　　(一)公允價(jià)值涵義

　　公允價(jià)值作為獨(dú)立的計(jì)量屬性,它所反映的是一種模擬的市場(chǎng)價(jià)格,在尚未交易和非清算的情況下采用各種估價(jià)技術(shù)對(duì)缺乏有效市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值進(jìn)行近似市場(chǎng)定價(jià)方式的評(píng)估,從而得到相對(duì)公允、合理的價(jià)格,以反映報(bào)表截止日各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的靜態(tài)價(jià)值。與歷史成本計(jì)量相比,公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)在于與投資決策的相關(guān)性更強(qiáng)。

　　(二)公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　公允價(jià)值是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最大亮點(diǎn),在新準(zhǔn)則中,直接、間接運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多達(dá)31項(xiàng)。其中,規(guī)定如何運(yùn)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有10項(xiàng)。另外,存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、企業(yè)年金基金準(zhǔn)則、股份支付準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則等,也在某種程度上直接或間接地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

　　(三)公允價(jià)值審計(jì)

　　從公允價(jià)值審計(jì)的發(fā)展歷程來(lái)看,公允價(jià)值審計(jì)是隨著公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展而發(fā)展起來(lái)的,正是因?yàn)樵跁?huì)計(jì)計(jì)量中公允價(jià)值的大量運(yùn)用,才使得審計(jì)人員在對(duì)公司業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)采用公允價(jià)值審計(jì)。公允價(jià)值審計(jì)主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中,在執(zhí)行了必要的審計(jì)程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以確定具體的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目或交易的公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量(包括初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量)和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的過(guò)程。

　　二、實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)面臨的問(wèn)題

　　(一)公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)施缺乏專門的準(zhǔn)則作為指導(dǎo)

　　財(cái)政部于2006年發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露作出了規(guī)范和要求,但卻沒(méi)有制定公允價(jià)值的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量與披露的規(guī)定分散于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中,從而增大了公允價(jià)值計(jì)量和披露的復(fù)雜程度,勢(shì)必會(huì)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)施帶來(lái)阻礙,進(jìn)而對(duì)公允價(jià)值審計(jì)工作的開(kāi)展產(chǎn)生較大的困擾。

　　(二)公允價(jià)值計(jì)量的主觀性較強(qiáng)、可操作性較差

　　從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看,證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不成熟,價(jià)格難以真正反映價(jià)值,資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得,而當(dāng)市價(jià)不存在,需用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量技術(shù)或估值模型估計(jì)公允價(jià)值時(shí),現(xiàn)階段未來(lái)現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率的信息都很缺乏,現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分偏大,會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性和可操作性大為減弱。

　　(三)公允價(jià)值的應(yīng)用增大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的難度

　　公允價(jià)值不僅適用于初始計(jì)量,而且適用于后續(xù)計(jì)量,而后續(xù)計(jì)量大多是在沒(méi)有發(fā)生新的交易的情況下進(jìn)行的。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式下,審計(jì)人員在取證過(guò)程中通常有固定的、確定的原始資料可循,對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì),卻因?yàn)橛?jì)量過(guò)程中可能涉及大量的假設(shè)、估計(jì)或?qū)I(yè)判斷而在無(wú)形中增大了審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的難度。

　　(四)我國(guó)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和資本市場(chǎng)的條件還在不斷完善和發(fā)展之中,無(wú)法給公允價(jià)值一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評(píng)價(jià)

　　我國(guó)目前市場(chǎng)化程度不高,缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制,加之上市公司關(guān)聯(lián)交易頻繁、中介機(jī)構(gòu)誠(chéng)信度低、價(jià)格體系不完善等原因,無(wú)法給公允價(jià)值一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評(píng)價(jià),使公允價(jià)值審計(jì)難以切實(shí)做到有據(jù)可依。

　　(五)公允價(jià)值的應(yīng)用加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　人的觀念、行為和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的質(zhì)量等都會(huì)影響公允價(jià)值的應(yīng)用,公允價(jià)值的應(yīng)用過(guò)程涉及的風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素較多,容易引發(fā)被審計(jì)單位或第三方的錯(cuò)誤和舞弊,導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)。與審計(jì)按歷史成本計(jì)量和披露的會(huì)計(jì)信息相比,這顯然增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)時(shí)間和執(zhí)業(yè)成本。在審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下,有一些規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能不得不采取縮減時(shí)間和壓低成本的做法,結(jié)果必然是增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、完善公允價(jià)值審計(jì)的建議

　　(一)加快公允價(jià)值會(huì)計(jì)發(fā)展

　　1.重新審視公允價(jià)值的含義。公允價(jià)值定義是否準(zhǔn)確,直接影響到公允價(jià)值的推廣應(yīng)用,是認(rèn)識(shí)和解決公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題的根本。應(yīng)從公允價(jià)值的本質(zhì)出發(fā),立足于其在實(shí)務(wù)中的確認(rèn)和運(yùn)用范圍,充分借鑒國(guó)際上先進(jìn)的研究成果,從交易主體、交易市場(chǎng)、交易時(shí)間等方面重新思考公允價(jià)值應(yīng)有的含義,促進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的發(fā)展。

　　2.認(rèn)真研究現(xiàn)值技術(shù),逐步發(fā)展完善現(xiàn)值計(jì)量方法。當(dāng)不存在公平市價(jià)時(shí),現(xiàn)值技術(shù)是估計(jì)公允價(jià)值的重要方法。應(yīng)認(rèn)真研究并借鑒國(guó)外先進(jìn)的研究成果,同時(shí)要結(jié)合我國(guó)國(guó)情,在實(shí)踐中不斷地改進(jìn)、發(fā)展、完善現(xiàn)值技術(shù),提高現(xiàn)值的可靠性,構(gòu)建適合我國(guó)情況的數(shù)學(xué)模型和相關(guān)參數(shù),使其更為科學(xué)和實(shí)用。

　　3.劃分公允價(jià)值層級(jí)。借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值劃分層級(jí)的做法,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中劃分公允價(jià)值計(jì)量級(jí)次,按照不同級(jí)別進(jìn)行計(jì)量和披露,增強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量整體的可靠性。

　　4.制定單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量與披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量與披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅有助于提高公允價(jià)值計(jì)量與披露的實(shí)務(wù)操作性,也將為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地開(kāi)展公允價(jià)值審計(jì)工作提供依據(jù)。

　　5.加強(qiáng)教育,努力提高我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平和專業(yè)素質(zhì)。

　　(二)完善公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則

　　1.在公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則中增加控制測(cè)試的內(nèi)容。貫徹實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)方面,都與企業(yè)內(nèi)部控制制度息息相關(guān)。一套設(shè)計(jì)嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)健全的內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行,是規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量和披露的會(huì)計(jì)行為,降低其隨意性,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性和相關(guān)性的重要保障。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)中,應(yīng)當(dāng)高度重視控制測(cè)試。

　　2.在公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則中增加公允價(jià)值披露的審計(jì)。由于公允價(jià)值計(jì)量的諸多不確定性,公允價(jià)值相關(guān)信息的充分披露對(duì)投資者而言就顯得尤為重要,因此,審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)制定部門應(yīng)盡快完善審計(jì)準(zhǔn)則,增加對(duì)公允價(jià)值披露的審計(jì)內(nèi)容,以增強(qiáng)該準(zhǔn)則對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。

　　3.在公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則或指南中明確公允價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),增強(qiáng)操作性。由于被審計(jì)單位管理部門在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露的過(guò)程中可能涉及大量的主觀判斷,因此,公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則或指南中,應(yīng)明確闡述注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公允價(jià)值的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),就其如何在審計(jì)過(guò)程中把握這種不確定性進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明,明確公允價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(三)建立與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境,構(gòu)建有效的市場(chǎng)信息平臺(tái)

　　完整的市場(chǎng)價(jià)格體系是實(shí)行公允價(jià)值的重要前提。我國(guó)現(xiàn)階段許多要素市場(chǎng)正處于發(fā)展與培育階段,公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場(chǎng)環(huán)境并不完善。當(dāng)務(wù)之急是反對(duì)壟斷經(jīng)營(yíng),積極培育各級(jí)市場(chǎng),使資源能夠在市場(chǎng)上有效流動(dòng),創(chuàng)造公平、自由、活躍的市場(chǎng)環(huán)境,加快建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國(guó)性和區(qū)域性行業(yè)價(jià)格信息披露平臺(tái),大力推進(jìn)信息資源公開(kāi)化,提供充分的要素市場(chǎng)信息,及時(shí)提供參考依據(jù),在方便企業(yè)財(cái)務(wù)人員的同時(shí),也使公允價(jià)值審計(jì)有據(jù)可依。

　　(四)增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性,提高審計(jì)質(zhì)量

　　改革現(xiàn)行的審計(jì)委托模式,由有關(guān)企業(yè)監(jiān)管部門組織設(shè)立審計(jì)管理委員會(huì),建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)庫(kù),所有需要審計(jì)的企業(yè)按資產(chǎn)總額的一定比例,每年定期向?qū)徲?jì)管理委員會(huì)交納審計(jì)費(fèi),由審計(jì)管理委員會(huì)結(jié)合事務(wù)所的規(guī)模、信譽(yù)度及相關(guān)資質(zhì),采取招投標(biāo)的方式代為聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所,并最終與事務(wù)所結(jié)算審計(jì)費(fèi)用,由此隔斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,提高審計(jì)質(zhì)量。

　　(五)加強(qiáng)培訓(xùn),培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計(jì)人才

　　1.加強(qiáng)職業(yè)道德教育,提高專業(yè)勝任能力。提高審計(jì)人員的素質(zhì)是保證公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的有效途徑,可以通過(guò)加強(qiáng)教育與宣傳,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)誠(chéng)信認(rèn)識(shí),珍視良好職業(yè)形象,提升職業(yè)道德水平,保持職業(yè)良知,并加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn),熟悉并掌握公允價(jià)值計(jì)量模式及相關(guān)的估值方法,提高職業(yè)判斷能力,提高綜合分析與實(shí)戰(zhàn)能力,培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計(jì)人才。

　　2.增強(qiáng)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),保持職業(yè)懷疑精神。公允價(jià)值應(yīng)用的復(fù)雜性和不確定性因素容易引起和誘發(fā)被審計(jì)單位的錯(cuò)誤和舞弊,加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中全面考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),保持職業(yè)懷疑精神,合理配置審計(jì)資源,降低審計(jì)成本,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(六)探索有利于提高公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的新思路

　　1.探索強(qiáng)化審計(jì)工作底稿三級(jí)復(fù)核制度,明確各級(jí)復(fù)核人員的責(zé)任,避免復(fù)核流于形式,提高復(fù)核質(zhì)量,保證公允價(jià)值審計(jì)結(jié)論的正確性。

　　2.改變審計(jì)思路,克服就賬審賬的局限性。由于公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)雜性,如果僅審查賬目資料,可能很難發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的違規(guī)問(wèn)題。審計(jì)人員應(yīng)不拘泥于賬目資料,適時(shí)轉(zhuǎn)變審計(jì)思路,多角度思考問(wèn)題,由查賬師逐步升級(jí)為審計(jì)分析師。

　　3.嘗試在審計(jì)報(bào)告中增加專門段落或特別表述,用來(lái)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理部門公允價(jià)值計(jì)量和披露與準(zhǔn)則或相關(guān)制度的符合情況。

　　四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下公允價(jià)值審計(jì)程序

　　財(cái)政部2006年發(fā)布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)更新審計(jì)理念,不斷增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),運(yùn)用恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法和程序。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)數(shù)學(xué)模型:

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又分為兩個(gè)層次:財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào),該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。

　　在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果成反向關(guān)系。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高;評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低,這時(shí)就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施更多的審計(jì)程序,降低檢查風(fēng)險(xiǎn),從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

　　審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,以此作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。

　　(一)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行與公允價(jià)值計(jì)量和披露有關(guān)的審計(jì)時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定因素的影響,并了解被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序以及相關(guān)的控制活動(dòng),以識(shí)別和評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來(lái)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　1.考慮與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定因素

　　公允價(jià)值的特性決定了其計(jì)量過(guò)程中將會(huì)涉及大量的不確定因素,尤其是當(dāng)市價(jià)不存在、需要用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量技術(shù)和估值模型估計(jì)公允價(jià)值時(shí)更是如此。這些與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定因素可能會(huì)影響公允價(jià)值計(jì)量的可靠性,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)充分考慮相關(guān)的不確定因素。

　　2.了解被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露程序及相關(guān)控制活動(dòng)

　　被審計(jì)單位管理層的責(zé)任是按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露作出管理層認(rèn)定。為了履行這一責(zé)任,被審計(jì)單位的管理部門應(yīng)建立針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序及相關(guān)控制活動(dòng),這也是保證公允價(jià)值計(jì)量適當(dāng)性和披露充分性的重要基礎(chǔ)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露程序以及相關(guān)的控制活動(dòng)的了解,將有助于其在認(rèn)定層次識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),進(jìn)一步設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序。

　　3.識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　(1)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序。運(yùn)用各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,在考慮與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定因素、了解被審計(jì)單位確定公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序及相關(guān)控制活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn),并考慮與公允價(jià)值計(jì)量和披露有關(guān)的各類交易、賬戶余額、列報(bào)。將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域相聯(lián)系?？紤]識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大,即風(fēng)險(xiǎn)造成后果的嚴(yán)重程度。

　　(2)考慮控制對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影晌。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性時(shí),除了考慮可能的風(fēng)險(xiǎn)外,還應(yīng)考慮控制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的抵消和遏制作用。有效的控制將會(huì)減少錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性,而缺乏控制或控制不當(dāng),錯(cuò)報(bào)就會(huì)由可能變成現(xiàn)實(shí)。此外,由于內(nèi)部控制的固有局限性,無(wú)論其如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行,只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理的保證。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),不僅要考慮控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯(cuò)報(bào)的作用,還應(yīng)當(dāng)考慮控制的固有局限性。

　　(3)考慮特別風(fēng)險(xiǎn)。日常的、簡(jiǎn)單的、經(jīng)正規(guī)處理的交易不太可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn),特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。而需要運(yùn)用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價(jià)值計(jì)量,可能涉及大量的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷,因此與公允價(jià)值計(jì)量和披露有關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能構(gòu)成特別風(fēng)險(xiǎn),需要引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度重視。

　　4.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的修正

　　評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程,貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估可能隨著不斷獲取審計(jì)證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果通過(guò)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)與初始評(píng)估獲取的審計(jì)證據(jù)相矛盾,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果,并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　(二)利用專家的工作

　　由于公允價(jià)值計(jì)量可能涉及復(fù)雜的專業(yè)技術(shù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分考慮本身具有的專業(yè)技能、經(jīng)驗(yàn),以及時(shí)間要求、成本等因素,決定是否有必要利用專家進(jìn)行公允價(jià)值的審計(jì)工作。如果決定利用專家的工作,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以證明專家的工作可以滿足審計(jì)的需要。

　　1.評(píng)估專家的專業(yè)素質(zhì)和獨(dú)立性

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果決定利用專家的工作,應(yīng)當(dāng)對(duì)所利用的專家是否具備進(jìn)行公允價(jià)值估價(jià)的專業(yè)素質(zhì)和獨(dú)立性作出評(píng)估。例如:鑒于資產(chǎn)、負(fù)債或具有所有者權(quán)益特征的特定項(xiàng)目公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)雜性,被審計(jì)單位也可能聘請(qǐng)或雇用估值專家。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果決定在審計(jì)中利用專家的工作,就需要充分考慮專家與被審計(jì)單位的關(guān)系,防止自我評(píng)價(jià)的情況出現(xiàn)。

　　2.了解專家已經(jīng)或?qū)⒁_(kāi)展的工作

　　在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成對(duì)專家的專業(yè)素質(zhì)和獨(dú)立性的評(píng)估后,還需要對(duì)專家已經(jīng)或?qū)⒁_(kāi)展的工作有所了解。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)專家所進(jìn)行的工作沒(méi)有足夠的了解,就不能對(duì)專家的工作成果作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià),從而也無(wú)法控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員可通過(guò)閱讀專家的估價(jià)報(bào)告和專業(yè)文獻(xiàn)、與專家充分溝通等方法了解專家的工作。

　　3.利用專家的估值結(jié)果

　　當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定使用專家的估值結(jié)果時(shí),應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)——利用專家的工作》的規(guī)定,評(píng)價(jià)專家工作的結(jié)果作為審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性。

　　(三)控制測(cè)試

　　1.控制測(cè)試的要求

　　控制測(cè)試作為進(jìn)一步審計(jì)程序的類型之一,并非在任何情況下都需要實(shí)施。當(dāng)存在下列情形之一時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試:(1)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的;(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,可能發(fā)現(xiàn)與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的某項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是合理的,同時(shí)該控制也得到了執(zhí)行。在這種情況下,出于成本效益的考慮,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能預(yù)期;如果相關(guān)控制在不同時(shí)點(diǎn)都得到了一貫執(zhí)行,與該項(xiàng)控制有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性就不會(huì)很大,也就不需要實(shí)施很多的實(shí)質(zhì)性程序。因此,只有認(rèn)為與公允價(jià)值計(jì)量或披露相關(guān)的控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有必要對(duì)該控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測(cè)試。

　　如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將公允價(jià)值認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測(cè)試,以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下,就必須實(shí)施控制測(cè)試,且這種測(cè)試不再是僅僅出于成本效益的考慮,而是必須獲取的一類審計(jì)證據(jù)。

　　2.測(cè)試控制運(yùn)行的有效性

　　控制運(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的控制運(yùn)行的有效性時(shí),應(yīng)當(dāng)采用詢問(wèn)、觀察、檢查、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行等審計(jì)方法,從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù):(1)控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的;(2)控制由誰(shuí)來(lái)執(zhí)行;(3)控制是否得到一貫執(zhí)行;(4)控制以何種方式運(yùn)行,如人工控制或自動(dòng)化控制。

　　(四)實(shí)質(zhì)性測(cè)試

　　1.判斷是否存在活躍市場(chǎng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷該市場(chǎng)是否是活躍市場(chǎng)的依據(jù)是該市場(chǎng)是否同時(shí)具有下列三個(gè)特征: (1)交易對(duì)象具有同質(zhì)性;(2)可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方;(3)市場(chǎng)價(jià)格信息是公開(kāi)的。如果涉及公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目存在活躍市場(chǎng),則活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是其公允價(jià)值的最佳證據(jù)。

　　如果涉及公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目不存在活躍市場(chǎng)時(shí),則需要采用估值技術(shù)或方法來(lái)確定公允價(jià)值。如果被審計(jì)單位采用估值技術(shù)或方法來(lái)確定公允價(jià)值,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)管理部門的重要假設(shè)和估計(jì)、估值模型以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)試。

　　2.測(cè)試管理部門的重要假設(shè)和估計(jì)、估值模型以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理部門以前期間使用的估值技術(shù)和假設(shè),并將前期確定的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果與本期可取得的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較,以確定被審計(jì)單位管理部門公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理部門確定公允價(jià)值過(guò)程可靠性的了解,是支持公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的重要因素,并進(jìn)一步影響審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　(1)測(cè)試管理部門的重要假設(shè)和估計(jì)。假設(shè)和估計(jì)是許多估值方法不可分割的內(nèi)在組成部分。在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的過(guò)程中,被審計(jì)單位管理層需要作出一些假設(shè),這些假設(shè)和估計(jì)可能對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量產(chǎn)生重大影響。

　　被審計(jì)單位管理層有責(zé)任識(shí)別構(gòu)成公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)、能顯著地影響公允價(jià)值計(jì)量的重大假設(shè)和估計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重點(diǎn)關(guān)注這些重大假設(shè)和估計(jì)的同時(shí)還應(yīng)要求被審計(jì)單位管理層提供支持其識(shí)別構(gòu)成公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的重大假設(shè)和估計(jì)的相關(guān)證據(jù)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從個(gè)別和整體的角度評(píng)估公允價(jià)值計(jì)量所依據(jù)的假設(shè)和估計(jì)是否合理,是否符合實(shí)際,只有當(dāng)假設(shè)和估計(jì)具有相關(guān)性、可靠性、中立性、可理解性和完整性時(shí),才能為公允價(jià)值的計(jì)量和披露提供合理的基礎(chǔ)。

　　(2)測(cè)試管理部門的估值模型。對(duì)被審計(jì)單位使用估值模型進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目,注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)確定其所使用的模型是否適當(dāng);其次確定被審計(jì)單位所使用的市場(chǎng)變量和假設(shè)是否合理,是否有恰當(dāng)?shù)闹С?以及所使用的市場(chǎng)變量和假設(shè)是否被一致地應(yīng)用,新發(fā)生的條件是否為正在使用的市場(chǎng)變量和假設(shè)的變動(dòng)提供了理由。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試管理部門的估值模型時(shí),需要相當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷,因此,在評(píng)估估值模型時(shí)可能需要利用專家的工作。

　　(3)測(cè)試基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。被審計(jì)單位管理部門或?qū)＜以谟?jì)量某些項(xiàng)目的公允價(jià)值時(shí),需要利用相應(yīng)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)形成公允價(jià)值計(jì)量和披露的數(shù)據(jù)實(shí)施審計(jì)程序,評(píng)價(jià)公允價(jià)值計(jì)量所依據(jù)的數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、完整和相關(guān)。

　　3.對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值

　　對(duì)于涉及公允價(jià)值計(jì)量的重要的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用專家或其他第三方的模型等進(jìn)行獨(dú)立估值,也可以利用自己開(kāi)發(fā)的模型進(jìn)行獨(dú)立估值,以印證被審計(jì)單位的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果。

　　4.考慮期后事項(xiàng)

　　由于作為主要審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)表,其編制基礎(chǔ)不過(guò)是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一種人為劃分,注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了對(duì)所審會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的交易和事項(xiàng)實(shí)施必要的審計(jì)程序外,還應(yīng)當(dāng)考慮期后事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量和披露的影響。資產(chǎn)負(fù)債表日至在審計(jì)工作完成之前發(fā)生的期后事項(xiàng),可以為管理層作出的公允價(jià)值計(jì)量和披露提供適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　5.對(duì)公允價(jià)值披露的測(cè)試

　　對(duì)公允價(jià)值相關(guān)信息的充分披露,有利于投資者判斷投資風(fēng)險(xiǎn),對(duì)于審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)控制而言,也是重要的一環(huán)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成了對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)質(zhì)性測(cè)試以后,還應(yīng)當(dāng)對(duì)公允價(jià)值的披露實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。被審計(jì)單位適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度對(duì)公允價(jià)值披露作出的規(guī)定,是判斷公允價(jià)值是否充分披露的依據(jù)。估值技術(shù)對(duì)估值假設(shè)具有重大敏感性的,被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)并改變估值假設(shè)可能產(chǎn)生的影響。

　　(五)評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在最終評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定時(shí),應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性,及其與執(zhí)行其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)的一致性。由于公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)雜性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的審計(jì)證據(jù)時(shí),需要運(yùn)用較多的職業(yè)判斷。

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