2011-08-10 09:59 來源：馮婷婷，李長青
摘要：環(huán)境會計是會計領域一門新型的交叉學科，關于環(huán)境會計的概念、假設、計量、報告及記錄等是研究的核心問題。通過對其相關內(nèi)容的梳理，提出具有實踐性的觀點、程序、方法，希望能對今后的研究、實際操作提供理論上的支撐。
關鍵詞：環(huán)境會計；概念；假設；確認；報告
一、環(huán)境會計
英國《會計學月刊》1971年刊登了比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》，1973年刊登了馬林的《污染的會計問題》，自此揭開了環(huán)境會計研究的序幕。1990年Rob Gray的報告《會計工作的綠化》，是有關環(huán)境會計研究的一個里程碑，它標志著環(huán)境會計研究已成為全球學術界關注的中心議題。
環(huán)境會計是以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境效益等會計要素為核算內(nèi)容的一門專業(yè)會計。環(huán)境會計核算的會計要素，采用貨幣作為主要的計量單位，采用公允價值計量屬性，輔之以其他計量單位及屬性完成會計核算工作。但環(huán)境會計貨幣計量單位的貨幣含義不完全是建立在勞動價值理論基礎上的。按照勞動價值理論，只有交換的商品，其價值才能以社會必要勞動時間來衡量，對于非交換、非人類勞動的物品，是不計量的，會計不需對其進行核算。然而這些非交換、非人類勞動的物品有相當部分是環(huán)境會計的核算內(nèi)容，因此，環(huán)境會計必須建立能夠計量非交換、非勞動物品的價值理論。
二、環(huán)境會計假設
�。ㄒ唬┵Y源、能源的價值資源是有限的，越開采就會越少。生態(tài)資源的有限性決定了人類不能無限制地開采，對已被過度耗費的存量資源要進行不斷的補償。生態(tài)資源的有限性還決定了要用一定的方法對生態(tài)資源的存量、流量進行測算、計量、評估、對比等。
（二）國家主體生態(tài)環(huán)境資源應當看成是整個社會的權益，這是由生態(tài)資源的特點所決定的。任何生態(tài)資源都既對當?shù)禺a(chǎn)生影響又對全局產(chǎn)生影響。由于生態(tài)資源地理屬性和發(fā)揮其作用的遷移性，使其對生態(tài)資源開采的影響、生態(tài)成本的補償、生態(tài)收益的確認都大大超過了地理屬性的范圍，從而使環(huán)境會計的空間范圍大大擴展，并呈現(xiàn)出宏觀會計的顯著特點。
�。ㄈ┵Y源循環(huán)利用按照生態(tài)規(guī)律利用自然資源和環(huán)境容量，倡導在物質不斷循環(huán)利用，實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。運用生態(tài)學規(guī)律，將人類經(jīng)濟活動從傳統(tǒng)工業(yè)社會以“資源→產(chǎn)品→廢棄物”的物質單向流動的線性經(jīng)濟，轉變?yōu)?ldquo;資源→產(chǎn)品→再生資源”的反饋式經(jīng)濟增長模式，通過物質循環(huán)流動，使資源得到充分的利用，把經(jīng)濟活動對自然環(huán)境的影響降到盡可能低的程度。
（四）價值等多種計量傳統(tǒng)會計要素都以貨幣進行計量。環(huán)境會計卻不能被限制只用貨幣作為計量單位來反映生態(tài)資源狀況；用貨幣計量反而不能說明問題。但在財政轉移支付量上、對生態(tài)建設的項目投資上，卻又不能不用貨幣計量。困難的是如何把這兩種計量統(tǒng)一在環(huán)境會計的核算體系里，如何使兩者在需要的時候進行轉換。
三、環(huán)境會計的確認與計量
環(huán)境會計要素的確認和計量是環(huán)境會計研究的難點。環(huán)境會計的計量可以建立在邊際理論與勞動價值理論相結合的基礎上，對于包含勞動結晶的環(huán)境要素，按勞動價值理論建立的計量方法、計量法則，按邊際價值理論建立的計量方法計量。圍繞環(huán)境會計中的確認問題，分析環(huán)境會計要素確認的特殊性，重點研究企業(yè)環(huán)境會計中的資產(chǎn)、負債、成本等會計要素的確認問題。
（一）環(huán)境負債的確認與計量
企業(yè)環(huán)境負債是指由于過去或現(xiàn)在的經(jīng)營活動對環(huán)境造成的不良影響而承擔的需要在未來以資產(chǎn)或勞務償還的義務。它是企業(yè)承擔的各種負債之一，具有企業(yè)一般負債的基本特征，同時也有自己的特殊表現(xiàn)。按照對環(huán)境負債的把握程度，可以把環(huán)境負債分為確定性環(huán)境負債和不確定性環(huán)境負債。
1.確定性環(huán)境負債的確認與計量
確定性環(huán)境負債是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的環(huán)境影響引發(fā)的、經(jīng)有關機構作出裁決而應由企業(yè)承擔的環(huán)境負債。主要包括：排污費、環(huán)境罰款、環(huán)境賠償和環(huán)境修復責任引發(fā)的環(huán)境負債。
環(huán)境責任導致環(huán)境負債的確認和計量是很簡單的，如排污費、環(huán)境罰款和環(huán)境賠償，通常是由環(huán)境執(zhí)法部門或司法程序確定。這些環(huán)境負債的計量也很簡單， 可直接根據(jù)環(huán)境執(zhí)法機構的罰款金額或法院裁定的金額進行計量即可；相反，有些責任的認定和負債的計量是復雜的和不確定的，如環(huán)境修復責任的認定及其導致的環(huán)境負債的計量。對于法律、法規(guī)強制要求性的環(huán)境修復責任，企業(yè)可以按照相關規(guī)定的提取比例和提取標準進行計量。對于企業(yè)自律性環(huán)境修復責任，可以根據(jù)企業(yè)決策機構或專業(yè)咨詢機構的測定，考慮企業(yè)自身的承受能力，均衡企業(yè)社會責任、社會環(huán)保形象、環(huán)保目標等諸多因素綜合確定提取的標準和提取比例。在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營過程中，提取的比率和金額也可能是不斷變化的。引發(fā)這種變化可能是多種原因，如企業(yè)承受能力的增強和企業(yè)形象的更慎重考慮，企業(yè)可能提高提取比例；還有對環(huán)境修復費用的重新測定或評估，導致對環(huán)境修復責任的判斷發(fā)生變化；企業(yè)環(huán)保目標的修正等。
2.非確定性環(huán)境負債的確認與計量
也稱為或有環(huán)境負債，是指由于企業(yè)過去生產(chǎn)經(jīng)營行為引起的具有不確定性的環(huán)境責任。在過去的企業(yè)會計業(yè)務中，人們很少關心企業(yè)環(huán)境責任引發(fā)的潛在環(huán)境責任承擔問題，只有在切實遭受環(huán)境處罰和賠償時，再作為一項營業(yè)外支出項目處理，這種處理方式缺乏穩(wěn)健性，所提供的信息也是不完善的。企業(yè)環(huán)境會計應當借鑒或有負債的理論與實踐來處理環(huán)境影響責任問題。如果環(huán)境責任發(fā)生，且其導致的損失金額可以合理地予以估計，計提或有損失。
�。ǘ┉h(huán)境資產(chǎn)的確認與計量
1.環(huán)境資產(chǎn)界定
目前在資源環(huán)境經(jīng)濟理論界與會計學界的看法并不一致形成了下述三種主要的看法。
�。�1）從環(huán)境會計的定義或其研究對象出發(fā)所推論的環(huán)境資產(chǎn)。對環(huán)境資產(chǎn)的認識，有的學者是在環(huán)境會計的定義或其研究對象中予以界定的。由于學者們對環(huán)境會計的定義或其研究對象認識不同而導致了其所界定的環(huán)境資產(chǎn)也不同。如英國鄧迪大學格雷認為，環(huán)境會計中的環(huán)境資產(chǎn)是人造環(huán)境資產(chǎn)和自然環(huán)境資產(chǎn)。孫興華等認為，環(huán)境會計的對象是全部自然資源環(huán)境。王冬蓮、等人認為，在環(huán)境會計中把自然資源和生態(tài)環(huán)境確認為資產(chǎn)，實行自然資源和生態(tài)環(huán)境的有償耗用制度�？梢姡渌傅沫h(huán)境資產(chǎn)包括自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)。
�。�2）從宏觀角度直接定義的環(huán)境資產(chǎn)。從宏觀角度直接定義環(huán)境資產(chǎn)的權威當屬1993年聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟一體化核算體系和聯(lián)合國國民經(jīng)濟核算體系中給環(huán)境資產(chǎn)所下的定義，不過二者對環(huán)境資產(chǎn)的定義還是存在差別的。
聯(lián)合國國民經(jīng)濟核算體系認為，只有那些所有權已經(jīng)被確立并且已經(jīng)有效地得到實施的自然產(chǎn)生的資產(chǎn)才有資格作為環(huán)境資產(chǎn)。為了符合環(huán)境資產(chǎn)的一般定義，自然資產(chǎn)不僅必須要被所有人擁有，而且如果給定技術、科學知識、經(jīng)濟基礎、可利用資源以及與核算日期有關的或在不久的將來可預料到的一套通行的相對價格，它還能夠為它們的所有者帶來經(jīng)濟利益。不滿足上述標準的被劃在聯(lián)合國國民經(jīng)濟核算體系的環(huán)境資產(chǎn)范圍之外，特別是所有權不能被確立的環(huán)境資源，包括空氣、主要水域和生態(tài)系統(tǒng)等，因為這些環(huán)境要素非常巨大、無法控制，以至于不能對其實施有效的所有權。
�。�3）從微觀角度直接界定的環(huán)境資產(chǎn)。從微觀角度對環(huán)境資產(chǎn)直接進行界定也因有關組織機構或學者的認識不同而給出了不同的定義。聯(lián)合國國際會計與報告標準政府間專家工作組認為，環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)的確認標準而被資本化的環(huán)境成本，是從微觀企業(yè)的角度對其所發(fā)生的與環(huán)境有關的成本因符合資本化條件而被資本化的部分。
2.環(huán)境資產(chǎn)的確認與計量依據(jù)
對環(huán)境資產(chǎn)的確認問題，實質上就是要判斷由于過去的交易或事項產(chǎn)生的項目是否應當以環(huán)境資產(chǎn)的形式計入企業(yè)財務報表的過程。以什么標準作為基本依據(jù)來確認環(huán)境資產(chǎn)，是我們研究環(huán)境資產(chǎn)確認問題時必須明確的一個問題。美國財務會計準則委員會對資產(chǎn)確認的一般定義可以成為確認環(huán)境資產(chǎn)的基本依據(jù)。在FASB的第5號財務會計概念公告中，對企業(yè)一般資產(chǎn)的確認提出了可定義性、可計量性、相關性和可靠性四條普遍適用的具體確認標準 ， 這些標準是我們研究環(huán)境資產(chǎn)確認條件的基本理論論據(jù)。
一個項目是否應確認為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)必須同時滿足以下四個條件。
第一，符合定義。對于企業(yè)發(fā)生的成本只有符合這一環(huán)境資產(chǎn)的定義才可確認為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)。
第二，貨幣計量。而對于企業(yè)發(fā)生的不能用貨幣計量的有關活動或事項就不能確認為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)。
第三，決策相關。只有與信息使用者決策相關的有關環(huán)境成本的資本化才能確認為企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)。
第四，可計量性。由于企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)是企業(yè)環(huán)境成本的資本化，而環(huán)境成本往往是企業(yè)付出了一定的代價的。因此，對企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)取得時，其價值可以按所花代價進行計量。這種計量是有據(jù)可查的、可驗證的，因此其計量結果應當是相當可靠的。否則，就不能確認為企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)。綜上所述，只有那些企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本中同時符合環(huán)境資產(chǎn)要素的定義、可用貨幣計量、與使用者的決策相關和能夠可靠的計量等確認標準的項目才有可能被資本化，確認為環(huán)境資產(chǎn)。
3.環(huán)境資產(chǎn)的確認與計量方法
�。�1）增加的未來利益法，即導致未來經(jīng)濟利益增加的環(huán)境成本應資本化。這是從經(jīng)濟角度考慮的，不過，對于污染預防或清理成本，在被認為是企業(yè)生存絕對必要的條件時，即使它不能夠創(chuàng)造額外的經(jīng)濟利益，也應予以資本化。
�。�2）未來利益額外的成本法，即無論環(huán)境成本是否帶來經(jīng)濟利益的增加，只要它們被認為是為未來利益支付的代價時，就應該資本化，這是從可持續(xù)發(fā)展的角度考慮的。
（三）環(huán)境成本的確認與計量
環(huán)境成本與傳統(tǒng)企業(yè)成本相比，具有不確定性，但仍能根據(jù)相關法律或文件進行推定。在目前的會計制度體系中，在權責發(fā)生制原則下，環(huán)境成本應滿足以下兩個條件。
第一，導致環(huán)境成本的事項確已發(fā)生，它是確認環(huán)境成本的基本條件。如何確定環(huán)境成本事項的發(fā)生，關鍵是看此項支出是否與環(huán)境相關，并且，此項支出能導致企業(yè)或公司的資產(chǎn)業(yè)已減少或者負債的增加，最終導致所有者權益減少。
第二，環(huán)境成本的金額能夠合理計量或合理估計。由于環(huán)境成本的內(nèi)容涉及比較廣泛，因此，其金額能不能合理計量或合理估計則是確認環(huán)境成本的重要條件。在環(huán)境治理過程中，有些支出的發(fā)生能夠確認，并且還可以量化，如采礦企業(yè)所產(chǎn)生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應的回填、覆土、綠化的支出就很容易確認和計量。但有些與環(huán)境相關的成本一時不能確切地予以計量，對此我們即可以采用定性或定量的方法予以合理地估計，如水污染、空氣污染的治理成本和費用，在治理完成之前無法準確計量，只能根據(jù)小范圍治理或其他企業(yè)治理的成本費用進行合理估計。
環(huán)境成本的固有特征決定了環(huán)境成本確認的復雜性，嚴格確認環(huán)境成本是正確確認環(huán)境資產(chǎn)的前提條件，因此，必須強化環(huán)境成本確認的標準，為環(huán)境資產(chǎn)的確認奠定基礎。
四、環(huán)境會計報告
對于披露環(huán)境會計信息的方式包括獨立式環(huán)境會計報告模式兩種。
（一）環(huán)境資產(chǎn)負債表
獨立式的環(huán)境資產(chǎn)負債表是企業(yè)為反映環(huán)境對財務狀況的影響而獨編制的資產(chǎn)負債表。借鑒傳統(tǒng)財務會計的做法，環(huán)境資產(chǎn)負債表左方登記環(huán)境資產(chǎn)，右方登記環(huán)境負債及環(huán)境權益，也遵循“資產(chǎn)=負債+所有者權益”這一理論依據(jù)。
在環(huán)境資產(chǎn)負債表中，環(huán)境資產(chǎn)是參照傳統(tǒng)會計的做法分為環(huán)保流動資產(chǎn)和環(huán)保非流動資產(chǎn)兩部分。
環(huán)保流動資產(chǎn)用來核算與企業(yè)環(huán)境治理相關的貨幣資金、存貨、應收及預付款項環(huán)保非流動資產(chǎn)包括企業(yè)所擁有或控制的自然資源以及與企業(yè)環(huán)境治理相關的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用等。
環(huán)境負債主要包括兩部分：一是為進行環(huán)境保護而借入的銀行借款，包括短期環(huán)保借款和長期環(huán)保借款；二是應付的環(huán)境支出，可按其內(nèi)容分別設“應付環(huán)�？�”、“應付環(huán)保職工薪酬”、“應交環(huán)保費”、“應交環(huán)保稅”等科目進行反映。
環(huán)境權益包括環(huán)境資本、環(huán)�；鸷�未分配利潤。
�。ǘ┉h(huán)境利潤表設置單獨的利潤表，可以較好地讓信息使用者了解企業(yè)的環(huán)境績效，揭示企業(yè)保護環(huán)境和控制污染的成效。
環(huán)境利潤表按照“環(huán)境利潤=環(huán)境收人-環(huán)境費用”這一等式，采取單步式結構計算利潤。
由于環(huán)保工作帶來的社會效益等難以計量，故在環(huán)境利潤表中的環(huán)境收入只通過環(huán)保交易收入、環(huán)保補貼貢獻收入、環(huán)保節(jié)約收入三大項目來反映。其中：環(huán)保交易收入是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各項交易事項 形成的與環(huán)境保護有關的收人，可分為企業(yè)出售廢料的收人、排污權交易收入及因提供環(huán)保衛(wèi)生服務獲得的收人等。
環(huán)保補貼貢獻收人是指由于企業(yè)獲得的政府給予的環(huán)保補貼或因取得環(huán)保成果 而得到的社會獎金，可分為政府給予企業(yè)的支持環(huán)保的補助收入和環(huán)保貢獻獎金收人 .
環(huán)保節(jié)約收入則是企業(yè)在環(huán)境治理 中取得的各項節(jié)約收入，這一部分收入雖然可能不容易直接計算，但仍然是屬于企業(yè)在環(huán)境治理中獲得的經(jīng)濟利益，理應計入環(huán)境收入。
環(huán)保節(jié)約收入可分為企業(yè)節(jié)約能源及材料的節(jié)約額、排污費節(jié)約額、節(jié)約的污染處理費、節(jié)約污染賠償費，因環(huán)保貢獻而受政府支持取得的低息貸款節(jié)約利息額、減免稅收節(jié)約額等。
環(huán)境費用則按其性質和作用分為環(huán)境治理費用、環(huán)境預防費用、環(huán)境負擔費用、環(huán)境惡性費用四類。
環(huán)境治理費用是企業(yè)治理已經(jīng)存在的環(huán)境影響而發(fā)生的支出，可分為企業(yè)因治理環(huán)境花費的材料費用、綠化、清潔費用、環(huán)保設備折舊費以及由于購入環(huán)保材料而支付的額外費用。
環(huán)境預防費用是企業(yè)為防止環(huán)境污染支付的預防性支出，環(huán)境預防費用可分為環(huán)保貸款利息、環(huán)境機構業(yè)務經(jīng)費、環(huán)境部門人員工資及福利、員工環(huán)境教育成本、社會環(huán)�；顒娱_支等環(huán)境負擔費用則是企業(yè)理應承擔的環(huán)境保護責任支出，可分為排污費、與環(huán)境有關的稅金支出、其他環(huán)境費用等。
環(huán)境惡性費用是由干企業(yè)環(huán)境治理不力而導致的負面性的開支，可分為環(huán)境事故罰款及賠償、環(huán)保案件訴訟費。
�。ㄈ⿻媹蟊砀阶�
在報表附注中披露以下報表項目中不能反映的非財務信息企業(yè)環(huán)境會計所采用的具體目標和特定會計政策，如企業(yè)環(huán)境狀況及環(huán)境目標完成情況簡介、環(huán)境資產(chǎn)的計價與攤銷政策，環(huán)境利潤的確認政策等企業(yè)面臨的環(huán)保風險，包括國家環(huán)保政策的可能變動、上市公司所處行業(yè)的環(huán)保情況及未來發(fā)展趨勢分析等環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況，可分為依據(jù)的環(huán)境法律、法規(guī)內(nèi)容及標準以及執(zhí)行的成績和未能執(zhí)行的原因等主要污染物排放量、消耗和污染的環(huán)境資源情況所在環(huán)境的資源質量情況、企業(yè)本期或未來的環(huán)保投入情況、治理環(huán)境污染或采取環(huán)保措施而獲得的經(jīng)濟效益和社會效益環(huán)境事故造成的影響及處理情況、企業(yè)內(nèi)部環(huán)保制度、機構設置，環(huán)保技術研發(fā)、環(huán)保培訓、環(huán)�；顒拥乳_展情況，環(huán)境會計變更事項，包括環(huán)境會計方法的變更、報告主體的改變、會計估計的改變等。
環(huán)境會計所研究的末端治理模式的特征是先污染后治理，或者是邊污染邊治理。它把環(huán)境污染看做是生產(chǎn)中不可避免的。在末端治理范式下，自然資本成為被開發(fā)的對象，在生產(chǎn)中處于被動的和受忽視的地位。自然環(huán)境和自然資源的價值被人為地降低，很少被維護，以至于被破壞，這是環(huán)境會計研究所不能解決的難題。
參考文獻：
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