摘要：公允價(jià)值、歷史成本是兩種非常重要的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，它們有各自的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，分別適用于不同的情形。文章在對(duì)二者進(jìn)行對(duì)比分析的基礎(chǔ)上，提出了在我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中正確運(yùn)用這兩種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的相應(yīng)策略。

　　關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；歷史成本；會(huì)計(jì)計(jì)量；模式

　　由于歷史成本的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的局限性使得其不可能成為公允價(jià)值的替代品，因此，可以通過其他各種方法來完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，以減少公允價(jià)值會(huì)計(jì)制度自身帶來的固有問題。

　　一、歷史成本計(jì)量模式

　　歷史成本是指取得資源時(shí)的原始交易價(jià)格。在直接現(xiàn)金交易時(shí)，歷史成本表現(xiàn)為付出的現(xiàn)金或承諾付出的現(xiàn)金；在非現(xiàn)金交易時(shí)，歷史成本則表現(xiàn)為被交易資產(chǎn)的現(xiàn)金等價(jià)物。歷史成本作為機(jī)器工業(yè)的產(chǎn)物，隨著生產(chǎn)力約發(fā)展，逐漸步入了鼎盛時(shí)期。建立歷史成本的假設(shè)前提有兩個(gè)：一是幣值穩(wěn)定假設(shè)，二是社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不變假設(shè)。20世紀(jì)初期，由于貨幣基本穩(wěn)定，社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率提高速度較慢，歷史成本原則得到了較好的發(fā)展，開始成為占主導(dǎo)地位的計(jì)量模式并沿用至今。

　　歷史成本計(jì)量屬性主要有以下特點(diǎn)：歷史成本會(huì)計(jì)的最大特點(diǎn)是面向過去。從確認(rèn)的基礎(chǔ)看，歷史成本會(huì)計(jì)是建立在過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)基礎(chǔ)上的。不論權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制，都是針對(duì)已發(fā)生的過去交易而言的。前者指因過去交易而引起的權(quán)利和義務(wù)；后者指因過去交易而引起的現(xiàn)金收付。它們的共同特點(diǎn)是建立在已發(fā)生的交易或事項(xiàng)的基礎(chǔ)之上。因此，歷史成本具有客觀可靠性、可檢驗(yàn)性等特點(diǎn)，同時(shí)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，歷史成本最容易取得，而不像其他計(jì)量方式獲取的成本較高；無須經(jīng)常調(diào)整賬目，可防止隨意改變會(huì)計(jì)記錄，維護(hù)會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　二、公允價(jià)值計(jì)量模式

　　我國(guó)財(cái)政部制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值的解釋是：在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。這一解釋是基于公允價(jià)值形成的前提和基礎(chǔ)是公平交易來做出的，強(qiáng)調(diào)的是公允價(jià)值的“公允性”。公允價(jià)值是在后工業(yè)時(shí)代和信息時(shí)代，科技對(duì)社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展推動(dòng)明顯，伴隨著社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率變動(dòng)顯著而出現(xiàn)的。我們知道歷史成本計(jì)量的兩個(gè)前提假設(shè)是：幣值穩(wěn)定假設(shè)和社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不變假設(shè)。但是后工業(yè)時(shí)代社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不斷提高，通貨膨脹也成為一種常態(tài)，這就對(duì)歷史成本計(jì)量提出了挑戰(zhàn)。自20世紀(jì)90年代至今，公允價(jià)值在西方國(guó)家得到廣泛的應(yīng)用。

　　公允價(jià)值與歷史成本相比主要呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：一是公允價(jià)值計(jì)量屬性能夠滿足信息使用者的決策需求。公允價(jià)值直接客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，并保持“隨行隨市”，保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息有用性。二是公允價(jià)值計(jì)量屬性能更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。企業(yè)利潤(rùn)計(jì)算是通過收入與相關(guān)成本、費(fèi)用配比進(jìn)行而實(shí)現(xiàn)的，收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，而成本、費(fèi)用則按歷史成本計(jì)量。這樣由于收入和費(fèi)用計(jì)量屬性不同從而造成利潤(rùn)的虛高，不利于正確反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果。

　　三、歷史成本、公允價(jià)值的異同

　　歷史成本、公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量的兩種屬性，都是對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的一種衡量、評(píng)價(jià)，同的地方。但是它們又是在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中應(yīng)對(duì)不同的情況產(chǎn)生的，又有所區(qū)別。

　　兩者的聯(lián)系在于：在初始計(jì)量日，兩者是一致的。如果市場(chǎng)不發(fā)生通貨膨脹，幣值保持穩(wěn)定，社會(huì)平均生產(chǎn)率保持不變，那么歷史成本和公允價(jià)值相比就不會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的背離。這樣，在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行初始計(jì)量或物價(jià)相對(duì)穩(wěn)定的情況下進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于歷史成本符合公允價(jià)值的基本要求或在價(jià)值上接近公允價(jià)值，因此，可以直接以歷史成本替代其公允價(jià)值。

　　兩者的區(qū)別在于：歷史成本計(jì)量屬性反映的會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托責(zé)任觀。在受托責(zé)任觀下，可靠性重于相關(guān)性。由于歷史成本是基于過去的已發(fā)生的交易或事項(xiàng)形成的市場(chǎng)價(jià)格，所以具有可靠性。又由于歷史成本能得到原始憑證的支持，因此具有可驗(yàn)證性。同時(shí)，我們也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，歷史成本的可靠性也是相對(duì)的。歷史成本只能反映過去交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的信息，不僅不能反映未來而且同市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)毫無聯(lián)系。公允價(jià)值計(jì)量屬性反映的會(huì)計(jì)目標(biāo)是決策有用觀。在決策有用觀下，相關(guān)性重于可靠性。公允價(jià)值反映的是特定時(shí)點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下，市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的定價(jià)，極大地提高了會(huì)計(jì)的相關(guān)性。采用公允價(jià)值計(jì)量更能滿足決策有用觀的要求。由于公允價(jià)值的取得涉及到大量的不確定因素，從而導(dǎo)致可驗(yàn)證性和真實(shí)性被削弱。

　　四、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用策略

　　通過以上比較分析，我們可以看出公允價(jià)值在理論上是先進(jìn)的、可行的，但在實(shí)際應(yīng)用中雖然遇到了很多問題。目前，由于公允價(jià)值是建立在比較發(fā)達(dá)、完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的，但我國(guó)市場(chǎng)化程度還較低，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，這些都限制了公允價(jià)值的大范圍推廣與運(yùn)用，也導(dǎo)致了我國(guó)新修訂的準(zhǔn)則中，很多地方也盡量回避了公允價(jià)值的使用。此外，由于不同的會(huì)計(jì)要素本身就具有不同的特點(diǎn)，因此建議在以歷史成本為計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，適當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量。如在會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)中，為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算可仍以歷史成本反映，但對(duì)于重要的項(xiàng)目可在報(bào)表附注中列示反映其物價(jià)變動(dòng)情況的物價(jià)變動(dòng)指數(shù)或單獨(dú)編一個(gè)物價(jià)指數(shù)變動(dòng)表，以供信息使用者參考。

　　我們相信，隨著我國(guó)市場(chǎng)化進(jìn)程的推進(jìn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的完善、會(huì)計(jì)人員及單位領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)的提高，公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中將發(fā)揮越來越大的作用。

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