摘要：隨著社會(huì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)行業(yè)成為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中重要的組成部分，CPA們?cè)诰S持市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)市場(chǎng)健康有序發(fā)展中發(fā)揮了不可替代的作用。然而與此同時(shí)也產(chǎn)生了一系列問(wèn)題，銀廣夏和安然等事件的爆發(fā)，使CPA 的未來(lái)發(fā)展成為人們?nèi)找骊P(guān)注的話題。

　　關(guān)鍵詞：CPA；CPA 事務(wù)所；行業(yè)發(fā)展

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師，英文全稱是CertifiedPublic A ccountant，簡(jiǎn)稱為CPA 。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，CPA 行業(yè)的社會(huì)需求不斷擴(kuò)大，逐漸成為重要的社會(huì)階層。人們十分稱道他們對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)作出的貢獻(xiàn)，里根總統(tǒng)曾說(shuō)過(guò)：“CPA 行業(yè)在建立和維持資本市場(chǎng)的完整性方面，發(fā)揮著至關(guān)重要的作用??沒(méi)有他們，財(cái)務(wù)市場(chǎng)將土崩瓦解”。但是，CPA 行業(yè)的發(fā)展并非一帆風(fēng)順，近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)相繼爆發(fā)的紅光、瓊民源、銀廣廈、安然等轟動(dòng)一時(shí)的造假案幾乎都與CPA 串通合謀有關(guān)，媒體與公眾猛烈抨擊CPA ，認(rèn)為他們是同流合污的詐騙者。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一種社會(huì)行業(yè)，涉及面較廣，本文僅在以下幾方面對(duì)我國(guó)CPA行業(yè)發(fā)展提出幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。

　　一、CPA 事務(wù)所的組織形式

　　目前，CPA 事務(wù)所的組織形式主要有有限責(zé)任公司制、合伙制、有限責(zé)任合伙制等。

　　合伙制的CPA 事務(wù)所由兩名或兩名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成，合伙人以各自的私人財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。有利于擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，提高風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避能力，但最大缺點(diǎn)是任一合伙人的失敗都會(huì)使其他合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。

　　有限責(zé)任合伙制興起于是20 世紀(jì)90年代初，它是指CPA 事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人以個(gè)人名義，對(duì)個(gè)人行為及其監(jiān)督下的其它人的行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。在此體制下，合伙人只有與違規(guī)事件相關(guān)時(shí)才承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，其他合伙人只承擔(dān)有限責(zé)任，這種形式融合了合伙制與有限責(zé)任公司制的優(yōu)點(diǎn)，摒棄了其不足。目前，“四大”均為有限責(zé)任合伙制，許多大中型事務(wù)所也開(kāi)始向此轉(zhuǎn)型。

　　有限責(zé)任公司制以出資人認(rèn)購(gòu)股份對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任。我國(guó)按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定只準(zhǔn)設(shè)立有限責(zé)任制和合伙制，合伙制的CPA 事務(wù)所主要分布在深圳，其于大約百分之九十的事務(wù)所均采用有限責(zé)任制。目前我國(guó)CPA 事務(wù)所的注冊(cè)資本最低為30 萬(wàn)，即大多數(shù)事務(wù)所的違規(guī)賠償金僅有30 萬(wàn)，巨大經(jīng)濟(jì)利益往往趨使CPA 追逐利益，很不利于對(duì)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的約束。

　　由此筆者認(rèn)為，無(wú)限責(zé)任的組織形式應(yīng)當(dāng)成為CPA 行業(yè)誠(chéng)信立業(yè)的必然選擇，在我國(guó)CPA 素質(zhì)不高、專業(yè)勝任能力有待完善的現(xiàn)狀下，合伙制嚴(yán)厲的連帶責(zé)任會(huì)使很多合伙人望而卻步，所以采用有限責(zé)任合伙制不失為一種選擇，同時(shí)也有利于同國(guó)際大趨勢(shì)接軌。

　　二、CPA 事務(wù)所的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)

　　安然公司的破產(chǎn)與安達(dá)信的倒臺(tái)，使人們的目光重新聚焦在會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否同時(shí)進(jìn)行鑒證與管理咨詢服務(wù)的問(wèn)題上。CPA 事務(wù)所的管理咨詢服務(wù)近年急速擴(kuò)張，管理咨詢服務(wù)收入大大超過(guò)了其審計(jì)服務(wù)的收入。后來(lái)安然事件的爆發(fā)使大眾普遍認(rèn)為罪魁禍?zhǔn)自谟趯徲?jì)與管理咨詢服務(wù)融合的業(yè)務(wù)模式。

　　審計(jì)與管理咨詢服務(wù)的拆分之爭(zhēng)，最早可以追溯到著名審計(jì)學(xué)家莫茨與夏拉夫在1961 年提出的觀點(diǎn)：“管理咨詢業(yè)務(wù)的擴(kuò)展必然會(huì)給審計(jì)的獨(dú)立性帶來(lái)負(fù)面影響”。[1]但此后大量的實(shí)證研究表明并無(wú)明顯證據(jù)支持這一判斷，有不少研究成果認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)不僅不會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，反而有助于提高審計(jì)的獨(dú)立性，管理咨詢服務(wù)可以加深CPA 對(duì)客戶的深入了解，有利于降低風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)大收入，還有利于專業(yè)能力的擴(kuò)展。

　　事實(shí)上，莫茨與夏拉夫曾提出過(guò)忠告：“無(wú)論是誰(shuí)，主張禁止獨(dú)立的公共會(huì)計(jì)師開(kāi)展管理咨詢服務(wù)，都是錯(cuò)誤的。同時(shí)，如果公共會(huì)計(jì)師都毫無(wú)節(jié)制得自由開(kāi)展這項(xiàng)活動(dòng)，也是危險(xiǎn)的。”[1]李若山教授也認(rèn)為：“法律上直接禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事管理咨詢服務(wù)并不是最優(yōu)的制度安排，讓市場(chǎng)發(fā)揮作用也許是可以采取的策略”。

　　CPA 行業(yè)是一種中介機(jī)構(gòu)，客戶信賴是其生存之本，只有實(shí)質(zhì)獨(dú)立而沒(méi)有形式獨(dú)立仍得不到投資者的認(rèn)同，所以在監(jiān)管法規(guī)出臺(tái)之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)迫于公眾媒體與市場(chǎng)需求的壓力，對(duì)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)作出了調(diào)整，一些大的會(huì)計(jì)師事務(wù)物所已先后分拆了管理咨詢業(yè)務(wù)。

　　針對(duì)中國(guó)具體情況，筆者認(rèn)為審計(jì)與管理咨詢還是不分開(kāi)好，因?yàn)橹袊?guó)CPA 事務(wù)所咨詢業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)收入一般不大，這兩者之間的沖突尚不明顯，兩者結(jié)合在一起，在查帳同時(shí)可以為客戶提供更好的服務(wù)。而且中國(guó)CPA 行業(yè)目前業(yè)務(wù)單一，規(guī)模小而分散，鑒證收入占總收入95% 以上，面對(duì)各大國(guó)際會(huì)計(jì)公司的競(jìng)爭(zhēng)，有必要鼓勵(lì)其大力拓展新興咨詢服務(wù)領(lǐng)域，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。

　　三、監(jiān)管模式———民間自律與外部監(jiān)管的選擇

　　國(guó)際上會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)管制模式一般有三類： 獨(dú)立型; 行業(yè)自律型; 政府干預(yù)型。美國(guó)是行業(yè)自律型的代表，這種模式下CPA 主要由民間協(xié)會(huì)實(shí)行自律管理，政府不加干預(yù)。1934 年《證券交易法》頒布后，證券交易委員會(huì)( SEC) 代表政府對(duì)CPA 進(jìn)行管理，實(shí)施最終監(jiān)督權(quán)與否決權(quán)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)( A ICPA) 負(fù)責(zé)規(guī)則的制定和行業(yè)自律，建立了一整套自律監(jiān)管機(jī)制。1977年美國(guó)成立了公共監(jiān)管委員會(huì)(PO B)，代表公眾利益監(jiān)管CPA 。事實(shí)上，PO B 形同虛設(shè)，安然事件爆發(fā)后被SEC 解散。2002 年美國(guó)通過(guò)了《薩班斯一一奧克斯萊法案》，正式標(biāo)志著其CPA 行業(yè)自律歷史的結(jié)束，美國(guó)的監(jiān)管模式逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)檎O(jiān)管下的獨(dú)立監(jiān)管模式。

　　克魯格曼認(rèn)為：“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本身并不能解決所有問(wèn)題。”[3]大量的研究也表明，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要適度管制，市場(chǎng)總有失靈的時(shí)候，完全依賴市場(chǎng)力量和民間自律進(jìn)行監(jiān)管是不可行的。當(dāng)然，完全的官方監(jiān)管，雖有利于提高效率與權(quán)威，但必然會(huì)降低制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，兩者均非完美無(wú)缺。

　　我國(guó)的CPA 制度是多頭監(jiān)管與自律相結(jié)合的模式，中注協(xié)具有半官方半民間性質(zhì)，是集部分行政管理行為與行業(yè)自律于一身的、受多頭領(lǐng)導(dǎo)與監(jiān)管的機(jī)構(gòu)。這一模式由我國(guó)CPA 行業(yè)發(fā)展歷史決定，與原來(lái)的國(guó)情相適應(yīng)，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看會(huì)嚴(yán)重影響CPA 行業(yè)的發(fā)展。[3]我國(guó)CPA 改革方向應(yīng)是在逐步擺脫政府機(jī)構(gòu)的色彩后，成為市場(chǎng)條件下的自律民間團(tuán)體，政府應(yīng)將行業(yè)的所有行政權(quán)利直接收回，保證行業(yè)他律的威懾力。協(xié)會(huì)的作用則主要是保證專業(yè)質(zhì)量，培訓(xùn)專業(yè)人士，研討行業(yè)問(wèn)題。

　　四、民事法律責(zé)任體系的建立

　　民事法律責(zé)任是CPA 行業(yè)維持誠(chéng)信的一大關(guān)鍵因素。民事法律在美國(guó)一直占有重要地位，“四大”都曾受到嚴(yán)厲的法律處罰，2002 年安達(dá)信的消失再次讓人們領(lǐng)略了民法的威力，顯示了美國(guó)民事法律監(jiān)管的強(qiáng)度與力度。民事法律懲戒機(jī)制的威力與以下三個(gè)因素有關(guān)： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師不正當(dāng)

　　行為被發(fā)現(xiàn)的概率、發(fā)現(xiàn)之后被處罰的概率、處罰力度。下面用公式來(lái)表示它們的關(guān)系：

　　民事法律懲戒機(jī)制的威力= 注冊(cè)會(huì)計(jì)師不正當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率* 發(fā)現(xiàn)之后被處罰的概率* 處罰力度。

　　影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師不正當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率的主要因素是訴訟人群的范圍，而發(fā)現(xiàn)之后被處罰的概率則與訴訟程序有關(guān)，如舉證責(zé)任的安排、集團(tuán)訴訟的方式等，公式中三者相互協(xié)調(diào)才能發(fā)揮威力。

　　我國(guó)現(xiàn)狀是缺乏必要的民事賠償機(jī)制，目前還沒(méi)有一宗因虛假財(cái)務(wù)信息而獲得賠償?shù)拿袷掳咐?，CPA 只接受行政處罰和刑事處罰，而沒(méi)有民事賠償。主要的表現(xiàn)有兩個(gè)方面：

　　1、訴訟成本大于訴訟收益。

　　因?yàn)樵V訟人群的范圍直接決定了不正當(dāng)行為公之于眾的可能性，如果起訴者的范圍很窄，則CPA 很容易逃脫責(zé)任，反之，如果擴(kuò)大此范圍，則會(huì)極大提高監(jiān)督力度。我國(guó)最高人民法院2002 年發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)民事侵權(quán)糾紛案有關(guān)問(wèn)題的通知》，限定法院只受理那些經(jīng)過(guò)證監(jiān)會(huì)查處的虛假陳述案，限定了較窄的訴訟雙方范圍，提高了起訴條件，對(duì)CPA 并無(wú)多大壓力。

　　2、懲罰力度不夠。

　　美國(guó)要求CPA 除補(bǔ)償原告損失外，還應(yīng)支付3-5 倍懲罰性罰款，訴訟人一旦勝訴事務(wù)所將會(huì)面臨重大的賠償責(zé)任，如安永為山登公司集團(tuán)訴訟案賠償3.35 億美元，安達(dá)信為陽(yáng)光電器公司案支付1.1 億美元賠償。而我國(guó)CPA 罰款通常較少，如紅光事件僅沒(méi)收相應(yīng)收入并罰款l-2 倍。所以我認(rèn)為不妨加大經(jīng)濟(jì)賠償力度，另外還可以嘗試加入名譽(yù)與職業(yè)處罰機(jī)制，如職業(yè)禁人，建立誠(chéng)信檔案等措施以加大處罰力度。

　　目前，我國(guó)的處罰力度正在不斷加強(qiáng)，但若不考慮其它兩因素的影響，民事法律懲戒機(jī)制的威懾力仍得不到有效發(fā)揮，這也許正是我國(guó)審計(jì)不正當(dāng)行為日益嚴(yán)重的原因之一，所以今后除繼續(xù)加強(qiáng)處罰力度外，還應(yīng)考慮擴(kuò)大訴訟范圍，疏通賠償渠道，降低訴訟人訴訟成本，提高CPA 失信成本與曝光概率，建立可操作性強(qiáng)，真正有效的民事賠償法律責(zé)任體系。CPA 行業(yè)的發(fā)展涉及多種因素，除本文所述外還有諸如專業(yè)能力、職業(yè)道德、內(nèi)部治理等，這里不再論述。我們期待經(jīng)歷浴火重生后的CPA 行業(yè)振奮精神，為恢復(fù)資本市場(chǎng)信譽(yù)，振興繁榮經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)發(fā)展作出應(yīng)有努力。

　　參考資料：

　　[1]夏伯特·K·莫茨、侯賽因·A·夏拉夫，《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》文碩等譯，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年版。

　　[2]林鐘高、尤雪英、徐正剛，《獨(dú)立審計(jì)理論研究》，立信會(huì)計(jì)出版社，2002 年版。

　　[3]葛家澍主編、李若山，《上市公司財(cái)務(wù)舞弊案剖析叢書(shū)??注冊(cè)會(huì)計(jì)師： 經(jīng)濟(jì)警察嗎?》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003 年版。

　　[4]黃世忠，《安然丑聞及其審計(jì)失敗的深度剖析》，《經(jīng)濟(jì)活頁(yè)文選》，2002 年5 月。